textarchive.ru

Главная > Учебно-практическое пособие

1

Смотреть полностью

Проект

Внедрение аудита эффективности использования государственных средств в практику деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации

(учебно-практическое пособие)

Под общей редакцией

С.В.Степашина,

доктора юридических наук, профессора, академика РАЕН

Председателя Счетной палаты Российской Федерации, Председателя Ассоциации контрольно-счетных органов Российской Федерации

Авторский коллектив:

Агапцов С.А., аудитор Счетной палаты Российской Федерации;

Бесхмельницын М.И., аудитор Счетной палаты Российской Федерации;

Васильев А.В., председатель Контрольно-счетной палаты Ленинградской области;

Воронин Ю.М., помощник Председателя Счетной палаты Российской Федерации;

Горегляд В.П., аудитор Счетной палаты Российской Федерации;

Литвинчук Е.С., заместитель председателя Контрольно-счетной палаты Воронежской области;

Мешалкина Р.Е., начальник инспекции Счетной палаты Российской Федерации;

Пансков В.Г., аудитор Счетной палаты Российской Федерации;

Пискунов А.А., аудитор Счетной палаты Российской Федерации;

Рябухин С.Н., аудитор Счетной палаты Российской Федерации;

Саунин А.Н., начальник отдела Счетной палаты Российской Федерации;

Семиколенных А.Н., заместитель Председателя Счетной палаты Российской Федерации;

Столяров Н.С., ответственный секретарь Ассоциации контрольно-счетных органов Российской Федерации, заместитель Руководителя аппарата Счетной палаты Российской Федерации

СурковМ.С., аудитор Счетной палаты Российской Федерации;

Сычев В.С., начальник инспекции Счетной палаты Российской Федерации;

Табачков Н.И., аудитор Счетной палаты Российской Федерации;

Харламова Е.В., заместитель начальника отдела Счетной палаты Российской Федерации;

Шахрай С.М., Руководитель аппарата Счетной палаты Российской Федерации;

Шлейников В.И., консультант Счетной палаты Российской Федерации.

В разработке Учебного пособия принимали участие Дубиков А.Ф., председатель Контрольно-счетной палаты Воронежской области; Кондрашов А.О., заместитель председателя Контрольно-счетной палаты Ленинградской области, Рогальская Н.А., консультант Счетной палаты Российской Федерации; Соболевская Ю.В., консультант Счетной палаты Российской Федерации; Соковикова Н.Ф., заместитель начальника инспекции Счетной палаты Российской Федерации.

Содержание

С.В.Степашин. Вместо введения: аудит эффективности — новая философия внешнего финансового контроля

ЧАСТЬ I.  Аудит эффективности использования государственных и муниципальных средств: от теории к практике

Глава 1. Что такое аудит эффективности?

1.1. Сущность и содержание аудита эффективности

1.2. Каково отличие аудита эффективности от финансового аудита ?

1.3. Чем вызвана необходимость внедрения аудита эффективности в современной России?

1.4. Правила (стандарты) проведения аудита эффективности

Глава 2. Аудит эффективности — высокий уровень требований к персоналу

2.1. Что должен знать и уметь сотрудник, участвующий в аудите эффективности?

2.2. Функции и обязанности проверяющих

2.3. Кого можно привлечь к проведению аудита эффективности?

Глава 3. Организация — залог качества и результативности аудита эффективности

3.1. С чего начинается и чем завершается аудит эффективности?

3.1.1. Выбор тем и объектов аудита эффективности

3.1.2. Подготовительный этап

3.1.3. Этап непосредственного проведения аудита эффективности

3.1.4. Этап подготовки рекомендаций и предложений

3.2. Определение целей и вопросов аудита эффективности

3.3. Определение масштаба аудита эффективности, приемов и способов его проведения

3.4. Определение критериев и показателей оценки эффективности

3.5. Подготовка программы и плана проведения аудита эффективности

3.6. Оформление рабочих документов при проведении аудита эффективности

Глава 4. Проведение аудита эффективности

4.1. Изучение организации и материалов внутреннего контроля проверяемого объекта

4.2. Сбор информации для обоснования выводов

4.3. Анализ материалов проверок других контролирующих органов

4.4. Подготовка заключений, выводов и рекомендаций по результатам проверки

4.5. Обсуждение выводов и рекомендаций с руководством проверяемой организации

Глава 5. Итоговый отчет об аудите эффективности

5.1. Последовательность подготовки отчета

5.2. Структура отчета и его слагаемые

5.3. Требования к содержанию отчета

Глава 6. Как выполняются рекомендации, выработанные в ходе аудита эффективности?

6.1. Основные элементы проверок выполнения рекомендаций

6.2. Оценка мероприятий по проверке выполнения рекомендаций и составление соответствующего отчета

Глава 7. Контроль качества аудита эффективности использования государственных и муниципальных средств

7.1. Как обеспечить качество аудита эффективности?

7.2. Последующий контроль качества аудита эффективности

Приложение А

7.2.1. Примерный перечень критериев оценки качества процесса планирования аудита эффективности

Приложение Б

7.2.2. Примерный перечень критериев оценки качества процесса осуществления проверки

Приложение В

7.2.3. Примерный перечень критериев оценки качества подготовки отчета о результатах аудита эффективности

Приложение Г

7.2.4. Анкета

ЧАСТЬ II. Опыт Счетной палаты Российской Федерации по внедрению аудита эффективности использования государственных средств: проблемы и пути решения

1. Проблемы и перспективы внедрения аудита эффективности на всех уровнях бюджетной системы Российской Федерации

2. Совершенствование нормативной правовой базы использования аудита эффективности в практике деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации

3. Теория и практика аудита эффективности

4. Аудит эффективности налоговой системы

5. Проблемы аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности

6. Вопросы проведения аудита эффективности использования государственных средств контрольно-счетными органами Российской Федерации

7. Аудит эффективности использования государственных средств

8. От финансового аудита – к стратегическому

9. Аудит эффективности использования государственных средств в деятельности Счетной палаты Российской Федерации

10. Аудит эффективности – современная форма государственного финансового контроля

11. Аудит эффективности расходования государственных средств на реализацию мероприятий ряда социальных программ, проведенный Счетной палатой Российской Федерации в 2003-2005 годах

12. Примерный порядок действий в процессе организации и проведения аудита эффективности

13. Аудит эффективности использования государственных средств как метод государственного финансового контроля

С.В.Степашин. Вместо введения: аудит эффективности — новая философия внешнего финансового контроля

Аудит эффективности – это новый для России, но широко распространенный в развитых странах вид государственного аудита, который, в отличие от финансового аудита, проверяющего достоверность финансовой отчетности и непротиворечивость законам и установленным нормативным правовым актам осуществленных финансовых операций, ставит во главу угла результативность, экономичность, продуктивность использования государственных (и муниципальных) финансовых и материальных ресурсов.

В развитых странах применение аудита эффективности в деятельности высших органов финансового контроля неуклонно растет и в некоторых странах уже достигло 60-70 процентов от общего объема их работ. Связано это, прежде всего, с тем, что в этих странах сложилось сильное гражданское общество, интересы которого власть не может игнорировать. Высокая степень ответственности власти перед обществом позволила не только добиться высокого уровня дисциплины, соблюдения законности при использовании общественных финансовых и материальных ресурсов, но и заставляет власть активно искать пути повышения социально-экономической результативности использования общественных ресурсов.

Большую помощь в этом поиске органам власти оказывают органы высшего финансового контроля, которые, проводя аудит эффективности, выявляют факты нерезультативного, неэкономного или непродуктивного использования общественных средств при реализации программ или в деятельности государственных органов, организаций и на основе системного анализа выявленных фактов дают рекомендации, направленные на повышение эффективности использования общественных средств. За счет этого без увеличения (а часто даже при уменьшении) расхода ресурсов удается достигать большей социально-экономической результативности использования общественных средств.

Россия — богатейшая по своим ресурсам страна. Однако наше неумение эффективно распорядиться имеющимися ресурсами в интересах государства и российского общества является причиной многих наших бед. По уровню и качеству жизни населения Россия значительно отстает от многих развитых стран, не имеющих такого национального богатства, но умеющих эффективно им распорядиться. Это отражается не только на демографических показателях (низкой продолжительности жизни, высокой смертности и т.д.), но и способствует сохранению социальной напряженности, воспроизводит и укрепляет основы криминогенности, насилия и коррупции в стране. Более того, управленческий хаос, непрозрачность финансовых потоков, отсутствие должного контроля за ними со стороны государства и общества — это не только питательная среда коррупции российского государственного аппарата, но и питательная среда международной преступности и терроризма.

Эффективность государства — это, прежде всего, эффективность деятельности органов государственной власти, оптимально использующих государственные ресурсы для решения социально-экономических проблем общества. Наше государство только тогда станет действительно сильным, когда на всех уровнях государственного управления нам удастся добиться эффективного распоряжения государственными ресурсами в интересах всего российского общества.

Поэтому повышение эффективности, результативности государственного управления чрезвычайно важно для современной России. От этого непосредственно зависит и социальная стабильность, и экономическая безопасность страны.

В этом направлении Счетная палата Российской Федерации давно ставила вопрос о необходимости перехода к более активной бюджетно-финансовой политике — политике, ориентированной, прежде всего, на достижение результатов, а не на затраты, поскольку, на наш взгляд, только такая политика способна реально решать наболевшие проблемы социально-экономического развития, обеспечить прорыв нашего общества на новый, качественно более высокий уровень.

И нам приятно осознавать, что позиция Счетной палаты Российской Федерации не осталась без внимания Правительства, нашла выражение в переходе к новой методологии осуществления бюджетных расходов — к бюджетированию, ориентированного на результат, которая, в полном соответствии с Бюджетным посланием Президента Российской Федерации, должна найти широкое применение уже в бюджете 2006 года.

Вклад контрольно-счетных органов Российской Федерации в повышение эффективности государственного, муниципального управления Счетная палата Российской Федерации видит, прежде всего, в широком внедрении в практику их деятельности аудита эффективности использования государственных средств. Причем очень важно, чтобы аудит эффективности получил широкое применение не только на федеральном уровне, но и на уровне субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, где проблема повышения эффективности управления стоит особенно остро, и где особенно важно поднять результативность бюджетных расходов.

Содействовать внедрению аудита эффективности в практику деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации — основная цель настоящего пособия.

ЧАСТЬ I.
 Аудит эффективности использования государственных и муниципальных средств: от теории к практике

  1. Что такое аудит эффективности?

В подавляющем большинстве стран мира государственный финансовый контроль подразделяется на внешний и внутренний. Внутренний контроль создается органами, осуществляющими управление финансовыми ресурсами, в то время как внешний финансовый контроль отличает независимость от органов, управляющих финансовыми ресурсами, что повышает его объективность. В большинстве стран мира необходимость создания органов внешнего финансового контроля устанавливается конституцией государства (или предусматривается специальным законом), а сами эти органы имеют статус Высших органов финансового контроля (ВОФК). Для обмена опытом, накопленным в области финансового контроля, его обобщения создан ряд международных организаций, среди которых особое место занимает созданная при ООН Международная организация Высших органов финансового контроля – ИНТОСАИ1.

Исследование, проведенное ИНТОСАИ на основании ответов 113 ВОФК, показало, что ВОФК присущ целый ряд критериев, которые характеризуют тот или иной орган финансового контроля именно как орган внешнего государственного финансового контроля. Это:

- проведение аудита финансовой отчетности, аудита соответствия и аудита эффективности;

-  подотчетность перед законодательным органом или главой государства;

- предоставление отчетов по результатам аудита организациям, в которых проводился аудит, а также средствам массовой информации и общественности.

ВОФК развитых стран мира активно развивают новые методы осуществления государственного финансового контроля, способствующих сохранению в процессе использования государственных средств и государственной собственности, в частности, начинают все больше концентрировать свое внимание на контроле эффективности использования государственных средств и государственной собственности. В Канаде, например, свыше 60% контрольных мероприятий, проводимых ВОФК, осуществляются как аудит эффективности использования государственных средств.

Аудит эффективности, как правило, охватывает вопросы, имеющие огромное значение для общества, защищает финансовые интересы государства, позволяет установить причинно-следственные связи их несоблюдения. В связи с тем, что аудит эффективности дает возможность своевременно разработать предложения по устранению причин, создающих условия для отступления от установленных законодательством требований, он имеет большую социально-экономическую значимость. Востребованность его особенно велика в тех странах, бюджеты которых ориентированы на достижение конечного результата. Например, в США после принятия закона «О бюджете и процедурах бюджетной отчетности», в котором были установлены требования представлять в бюджете не структуру расходов по видам затрат, а ожидаемый результат от осуществления программ или исполнения государственных функций, востребованность этого метода значительно возросла. Аналогично в Канаде аудит эффективности получил широкое распространение после того, как правительство этой страны перешло на принципы управления, ориентированные на достижение конечных результатов, когда все федеральные министерства и ведомства были обязаны при формировании бюджета определять основные общественно значимые результаты от использования бюджетных средств, а также от реализации социально-экономических программ и услуг.

Аудит эффективности проводится, как правило, на основе утвержденных стандартов, правил, процедур, характер и содержание которых определяется, прежде всего, полномочиями ВОФК, установленными национальным законодательством.

    1. Сущность и содержание аудита эффективности

За последние десять лет в Российской Федерации сложилась определенная правовая база, ставшая основой для контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности органов внешнего государственного финансового контроля. В рамках этого правового поля и работают контрольно-счетные органы нашей страны.

Между тем в настоящее время ситуация в сфере государственного финансового контроля значительно изменилась.

Широкое внедрение в бюджетный процесс казначейской системы исполнения бюджетов потребовало иных подходов к контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности контрольно-счетных органов. Казначейская система позволила изменить организацию исполнения бюджетов, установить достаточно жесткий контроль за расходованием бюджетных средств, обеспечить четкое соблюдение бюджетных назначений и их рациональное использование в процессе реализации задач и функций государства. В ближайшем будущем она позволит «на нет» свести случаи нецелевого использования бюджетных средств. И этот факт предопределяет дальнейшее совершенствование деятельности контрольно-счетных органов России, ориентируя их делать акцент в своей работе не только и даже не столько на проверках целевого использования бюджетных и внебюджетных средств, сколько на экономической и хозяйственной эффективности действий властных структур, оценку которой позволяет сделать аудит эффективности.

Как свидетельствует мировой опыт, аудит эффективности востребован в тех странах, где бюджетная система ориентирована не столько на освоение государственных средств, сколько на достижение конкретного результата, то есть в странах, широко использующих в бюджетном планировании бюджетирование, ориентированное на конечный результат (программно-целевое бюджетирование).

Бюджетирование, ориентированное на конечный результат (БОР), являющееся сутью бюджетных реформ, проводимых в Российской Федерации в 2004-2006 годах, – это качественно новый подход к бюджетному процессу, непосредственно увязывающий ресурсное обеспечение бюджетных организаций с итогами их деятельности.

Формирование и исполнение бюджета при БОР осуществляются в соответствии с целями и задачами государственной политики и должны обеспечивать достижение получателями бюджетных средств установленных конечных социально-экономических целей, а также выполнение возложенных на них задач и функций. Это предполагает ориентацию государственного финансового контроля на «внешний аудит финансов и результатов деятельности, оценку деятельности администраторов бюджетных средств по достигнутым результатам»,2 что находит концентрированное выражение в аудите эффективности, дающим возможность обеспечивать парламент и налогоплательщиков полной и объективной информацией о реальном положении дел в той или иной сфере.

В нашей стране БОР, то есть «управление результатами» только начинает внедряться в практику бюджетной работы. При БОР получателями бюджетных средств в обязательном порядке должно обеспечиваться достижение установленных конечных социально-экономических результатов и в обязательном порядке должны выполняться в полном объеме возложенные на них задачи и функции. В этих условиях аудит эффективности просто не заменим, так как предполагает целенаправленное и объективное изучение и анализ деятельности органов исполнительной власти, а также бюджетополучателей с точки зрения экономичности (снижение затрат на приобретаемые и используемые ресурсы с учетом требуемого качества), эффективности (взаимосвязь между полученными при производстве товаров, работ, услуг и использованными для этого ресурсами) и результативности (достижение установленных целей, взаимосвязь между прогнозируемым и реальным воздействием на определенную деятельность).

В отечественной научной литературе по теории и практике государственного финансового контроля дается самое различное определение аудиту эффективности. В связи с тем, что до настоящего времени понятие «аудит эффективности» не получило законодательного оформления, каждое определение, если оно научно обосновано, имеет право на свое существование.

Разработанная в Счетной палате Российской Федерации Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств, которая утверждена Коллегией Счетной палаты Российской Федерации

23 апреля 2004 года, определяет аудит эффективности как проверку деятельности органов государственной власти и получателей государственных средств в целях определения эффективности использования средств, полученных для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач.

В ревизионных стандартах ИНТОСАИ записано, что орган государственного финансового контроля может проводить аудит эффективности использования государственных средств при наличии законодательно установленного права на проведение подобного рода контрольных мероприятий. Поэтому в российском законодательстве также должна присутствовать прямая норма о проведении аудита эффективности и санкциях к нарушителям требования эффективного использования государственных средств. Эта норма могла бы найти отражение в федеральном законе «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации». К сожалению, федеральный закон «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации» до настоящего времени не принят, что в определенной степени осложняет деятельность контрольно-счетных органов в России при проведении ими аудита эффективности. Правда, действующим в стране законодательством контрольно-счетным органам предоставлено право оценивать эффективность и целесообразность расходов государственных средств и использования государственной собственности. Так, Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации» предусмотрено, что одной из задач Счетной палаты является «определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности».3 Подобные нормы также содержатся в нормативных правовых актах, регламентирующих контрольно-ревизионную и экспертно-аналитическую деятельность контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Более того, одним из принципов бюджетной системы Российской Федерации является эффективность и экономность использования бюджетных средств.4 Бюджетным кодексом Российской Федерации дается расшифровка этого принципа: достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижение наилучшего результата с использованием определенного объема средств.

В Бюджетном кодексе Российской Федерации устанавливается, что «главный распорядитель и распорядитель бюджетных средств как органы исполнительной власти, а также должностные лица этих органов отвечают за эффективное использование бюджетных средств», а «получатели бюджетных средств обязаны эффективно использовать бюджетные средства…».5

Однако определение, данное Бюджетным кодексом Российской Федерации, весьма общее и абстрактное, оно не раскрывает механизм проведения оценки эффективного или неэффективного использования государственных ресурсов. Не раскрыт механизм оценки эффективности использования государственных средств и в Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» и в нормативных правовых актах субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, регламентирующих деятельность соответствующих контрольно-счетных органов. Этот факт в значительной степени затрудняет проведение аудита эффективности.

Между тем Концепцией реформирования бюджетного процесса предусмотрена «переориентация деятельности администраторов бюджетных средств с освоения выделенных им ассигнований на достижение конечных общественно значимых и измеримых результатов», на оценку «результативности бюджетных расходов».6

В экономической науке «эффективность» как относительное понятие выражается соотношением результата от какого-либо мероприятия и затрат на его осуществление. Однако к соотношению «результаты-затраты» необходимо относиться очень осторожно и не впадать в крайности, так как это может привести либо к неверным результатам, либо к не точному определению эффективности. Более того, эффективность как относительное понятие должна иметь возможность определяться и качественно, и количественно.

Качественную составляющую эффективности использования государственных средств можно оценить с точки зрения достижения или недостижения определенных качественных характеристик, заданных при формировании соответствующих бюджетов целей. Это особенно важно для нашей страны на современном этапе ее развития, когда происходит реформирование бюджетного процесса, целью которого является создание условий и предпосылок для максимально эффективного управления государственными финансами в соответствии с приоритетами государственной политики.7

Эффективность с количественной стороны позволяет определить степень достижения или недостижения количественного результата и может служить основанием для последующего его сравнения с соответствующей целевой функцией, то есть количественное значение эффективности государственных расходов может быть определено как отношение полученного результата к показателям, заложенным в бюджете (либо к расчетному показателю).

При проведении аудита эффективности осуществляется качественная и количественная оценка тех или иных сфер деятельности объекта контроля в длительном временном диапазоне (от 2 до 5 лет). Это позволяет оценить:

- насколько эффективно, результативно и полно использованы государственные средства для достижения тех или иных социально-экономических целей;

- прозрачность использования государственных финансовых и материальных ресурсов;

- насколько исполнительные органы власти способны эффективно использовать государственные ресурсы для достижения поставленной социально-экономической цели.

Аудит эффективности проводится, как правило, по вопросам, имеющим значение для всего общества, затрагивающим государственные интересы. В ревизионных стандартах ИНТОСАИ подчеркивается, что при проведении аудита эффективности у контрольно-счетных органов имеется возможность для оценки интересующих парламент и общество фактов в силу того, что предметом аудита эффективности являются конкретные финансовые программы, виды деятельности или определенные функции, выполняемые объектом контроля с использованием государственных средств.

Поскольку основными пользователями результатов аудита эффективности являются органы законодательной (представительной) власти и, в определенной степени, органы исполнительной власти, то он играет большую роль как инструмент государственного регулирования социально-экономических процессов. По его результатам принимаются властные решения, направленные на повышение эффективности использования государственных ресурсов.

В связи с тем, что аудит эффективности представляет собой оценку экономичности, результативности и действенности использования государственных ресурсов при выполнении органами исполнительной власти и получателями бюджетных средств поставленных перед ними задач, касающихся стратегических социально-экономических программ и программ межведомственного характера, в ходе его проведения необходимо оценить:

- экономичность деятельности объекта контроля в соответствии с установленными принципами, практикой и политикой управления;

- результативность деятельности объекта контроля по выполнению поставленных перед ним задач;

- рациональностьиспользования трудовых, финансовых, материальных и прочих ресурсов, включая информационные системы;

- качество достигнутых результатов по сравнению с плановыми показателями;

- результаты производственной деятельности, состояние внутреннего контроля, а также методы устранения выявленных недостатков.

Выводы аудита эффективности об эффективном или неэффективном использования государственных средств могут носить субъективный характер, поскольку опираются не только на финансовые документы, но и на совокупность различных аргументов и доказательств, а также на мнение экспертов. Наиболее важным аспектом аудита эффективности являются рекомендации по устранению выявленных недостатков и нарушений, а не критика деятельности объекта контроля как таковой. Следовательно, характерной особенностью аудита эффективности является конструктивность.

При проведении аудита эффективности контрольно-счетные органы сталкиваются с опасностью быть вовлеченными в сферу политических взаимоотношений законодательной и исполнительной власти, использования результатов их деятельности для решения политических задач. Поэтому при проведении аудита эффективности давать политическую оценку государственным программам или комментировать политические решения законодательной (представительной) или исполнительной власти нельзя никоим образом.

Анализ практики проведения аудита эффективности позволяет сформулировать два основных принципа, которыми должны руководствоваться контрольно-счетные органы, а именно:

- в рамках аудита эффективности осуществляется контроль не за процессом принятия решений органами законодательной (представительной) или исполнительной власти, а за ходом реализации этих решений;

- аудит эффективности проводится не с целью определения достоинств и правильности проводимого политического курса или утвержденных государственных программ, а для оценки эффективности деятельности органов исполнительной власти по эффективному использованию государственных средств при их реализации.

Наиболее существенными вопросами, характер которых вызывает необходимость привлечения к ним внимания парламента, являются:

а) расходование государственных средств на цели, не предусмотренные решениями парламента;

б) неэкономное и неэффективное использование государственных средств и собственности;

в) социальная результативность использования государственных средств;

г) отсутствие необходимых инструментов для оценки результативности целевых программ и проектов.

Для успешного проведения аудита эффективности необходимым условием является соблюдение следующих трех принципов:

- функциональной независимости контрольно-счетных органов от исполнительной власти;

- правильный подбор специалистов, проводящих аудит эффективности;

- доверие общества.

В связи с тем, что одной из главных целей аудита эффективности является создание действенного механизма контроля за органами исполнительной власти по выполнению ими государственных функций и эффективному использованию государственных ресурсов, аудит эффективности может и должен осуществлять орган, независимый от исполнительной власти и имеющий право давать оценку экономичности, действенности и результативностииспользования государственных средств и государственной собственности.

Качество аудита эффективности и его результаты во многом зависят от действий специалистов, осуществляющих данное контрольное мероприятие, поэтому их профессиональный уровень должен соответствовать тем задачам, которые необходимо решить при проведении аудита эффективности.

В ревизионных стандартах ИНТОСАИ сформулированы основные квалификационные требования, предъявляемые к специалистам, проводящим аудит эффективности. Это – независимость, объективность и компетентность, являющиеся важнейшим условием обеспечения достоверности результатов аудита эффективности.

Независимость обеспечивается отсутствием факторов и обстоятельств, способных повлиять на беспристрастность суждений при проведении аудита эффективности и формировании выводов и рекомендаций; объективность – отсутствием личного интереса и использованием только фактических данных и доказательств, полученных и собранных в соответствии с установленными процедурами; компетентность обеспечивается тем, что каждый специалист должен иметь определенные знания законодательной базы и навыки контрольно-ревизионной или экспертно-аналитической работы, совокупность которых дает возможность получить всестороннее представление о предмете и объектах аудита эффективности. В случае привлечения внешних специалистов должна быть уверенность в возможности получать от них необходимые и достаточные консультации по всем проблемным вопросам аудита эффективности.

Аудит эффективности позволяет обществу понять, какие цели социально-экономического развития выдвигаются в качестве приоритетных и в какой степени они достигаются, насколько открыто и прозрачно управление государственными средствами и насколько результаты их использования обеспечивают удовлетворение потребностей различных групп населения, что необходимо предпринять для безусловного обеспечения национальной безопасности страны, а также качественно нового социально-экономического уровня жизни общества.

В связи с тем, что результаты аудита эффективности непосредственно связаны с оценкой деятельности исполнительной власти по управлению государственными средствами, законодательная (представительная) власть стала проявлять определенный интерес к аудиту эффективности. В структуре многих законодательных (представительных) органов созданы специализированные комитеты (комиссии), в функцию которых входит рассмотрение результатов аудита эффективности. Однако чтобы их работа не давала сбоев, необходимо установить специальные процедуры рассмотрения результатов аудита эффективности (проведение парламентских слушаний и принятие соответствующих резолюций, публичные обсуждения), а также контроля за выполнением рекомендаций, сделанных по результатам аудита эффективности.

Аудит эффективности только тогда принесет ощутимую пользу для государства в целом, когда его будут применять все контрольно-счетные органы Российской Федерации. А это предполагает разработку единых методических основ, правил и процедур проведения аудита эффективности, ориентированных на все уровни бюджетной системы.

    1. Каково отличие аудита эффективности от финансового аудита ?

Между финансовым аудитом и аудитом эффективности имеются принципиальные различия.

Прежде всего, финансовый аудит сосредотачивается на финансовой информации типа финансовых отчетов, в то время как аудит эффективности, направлен, в первую очередь, на анализ деятельности, программ, деловых операций.

Различия между финансовым аудитом и аудитом эффективности отмечены и в национальных, и международных документах, регулирующих проведение аудита высшими органами финансового контроля (ВОФК).

Так, в Аудиторских стандартах ИНТОСАИ также указано, что аудит правительства8 включает два вида — финансовый аудит и аудит выполнения9 и при этом подчеркнуто, что:

«Финансовый аудит охватывает:

(а) аттестацию финансовой отчетности аудируемой единицы, включающую проверку и оценку финансовых документов, и выводы о финансовых отчетах;

(б) аттестацию финансовой отчетности правительственной администрации в целом;

(в) аудит финансовых систем и финансовых операций, в том числе оценку соблюдения соответствующих законов, норм и правил;

(г) проверку исполнения функций внутреннего контроля;

(д) проверку честности и обоснованности принятия административных решений в аудируемой единице;

(е) предоставление информации о любых других вопросах, возникающих в ходе проведения аудита, если высший контрольный орган считает это необходимым.

Аудит выполнения имеет отношение к аудиту экономичности, результативности и эффективности и охватывает:

(а) аудит экономичности деятельности администрации в соответствии с основными административными принципами и практикой, а также политикой управления;

(б) аудит эффективности использования трудовых, финансовых и других ресурсов, включая исследование систем информации, результатов производственной деятельности, состояния внутреннего контроля, а также методов и процесса устранения аудируемой единицей выявленных недостатков;

(в) аудит результативности деятельности, выполнения поставленных перед аудируемой единицей задач; проверку действительных результатов в сравнении с плановыми».

В Стандартах также подчеркнуто, что «на практике возможно перекрытие целей финансового аудита и аудита выполнения. В таких случаях классификация конкретного вида аудита зависит от его основной цели».

    1. Чем вызвана необходимость внедрения аудита эффективности в современной России?

Современный этап развития российского государства характеризуется постановкой и необходимостью решения масштабных, общенациональных социально-экономических задач. Обязательным условием обеспечения высоких темпов роста экономики, решения важнейших социальных проблем является осуществление качественных преобразований и повышение эффективности деятельности государства в различных сферах.

На это нацелена проводимая сегодня административная реформа, задача которой заключается в создании эффективной системы государственного управления. Решение указанных задач предъявляет новые требования и к организации государственного финансового контроля как составной части системы государственного управления, которая должна отвечать новым ориентирам соци­ально-экономического развития страны.

Важная роль в повышении эффективности государственного финансового контроля принадлежит Счетной палате Российской Федерации и контрольно-счетным органам субъектов Федерации, которые за последние годы создали достаточно эффективную систему контроля законности и целевого использования бюджетных средств и государственной собственности, способствовали улучшению финансовой дисциплины в стране.

Однако этого сегодня уже недостаточно. Переход организации бюджетного процесса в России на принципы результативности бюджетных расходов требует от контрольно-счетных органов создания адекватных механизмов финансового контроля, позволяющих определять степень достижения заплани­рованных социально-экономических результатов и, тем самым, давать оцен­ки эффективности использования государственных средств органами испол­нительной власти. Такие механизмы содержит аудит эффективности, широко используемый в зарубежных странах в течение последних десятилетий как один из видов государственного финансового контроля.

Появление аудита эффективности было зафиксировано в «Лимской декларации руководящих принципов контроля», принятой IX Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 году. В ней подчеркивается, что в дополнение к финансовому аудиту, «важность которого неоспорима, имеется также другой вид контроля, который направлен на проверку того, насколько эффективно и эконом­но расходуются государственные средства. Такой контроль вклю­чает не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе организационную и административную системы».

Возникновение аудита эффективности следует рассматривать как закономерный процесс, связанный с совершенствованием управления государственными финансами и развитием государственного финансового контроля.

Существует несколько основных факторов, которые привели к закономерному возникновению и способствовали достаточно быстрому развитию аудита эффективности в государственном финансовом контроле.

Во-первых, наиболее общими из них являются качественные изменения в социально-экономической, политической, институ­циональной и других сферах общества, которые закономерно про­исходили в развитых зарубежных странах во второй половине XX века.

Во-вторых, в развитых зарубежных странах сформировались и в основном реализуются общепринятые принципы и правовые основы подготовки проекта государственного бюджета, его исполнения, а также финансовой отчетности. Результатом это­го является возрастание степени прозрачности и публичности бюджетного процесса, что, в определенной мере, гарантирует предупреждение различного рода злоупотреблений и нарушений при расходовании бюджетных средств.

И, наконецв-третьих, развитие аудита эффективности связано с проблемой отношений между парламентами и органами государственного финансового контроля. Проблемы финансового аудита по своему содержанию перестали представлять непосредственный интерес для законодателей, поскольку, как отмечалось выше, в результате проверок стало выявляться все меньше серьезных негативных фактов в использовании бюджетных средств исполнительной властью.

Между тем результаты аудита эффективности дают парламентариям важную информацию о результативности использования бюджетных средств, достижении исполнительной властью поставленных целей с точки зрения интересов всего общества. Поэтому необходимость вызвать и усилить интерес парламента к контрольно-ревизионной деятельности органов государственного финансового контроля также явилось одной из причин появления аудита эффективности как нового вида контроля исполнения государственного бюджета.

С возникновением аудита эффективности, результаты кото­рого непосредственно связаны с оценкой деятельности органов исполнительной власти, в том числе и правительства, по управлению государственными финансовыми средствами, парламен­ты зарубежных стран стали значительно больше интересоваться деятельностью высших органов государственного финансового контроля.

Проводя аналогию с зарубежными странами, необходимость внедрения аудита эффективности в систему государственного финансового контроля нашей страны также обусловлена действием ряда факторов.

Во-первых, на данном этапе развития страны в условиях достаточно ограниченных финансовых ресурсов государства повышение эффективности использования государственных средств выступает значительным ресурсом для решения имеющихся социально-экономических проблем. При этом аудит эффективности дает возможность не только оценить степень эффективности использования средств, но и, что наиболее важно, определить необходимые меры по ее повышению.

Во-вторых, это связано с задачей ускорения экономического роста и обеспечения на его основе качественно иного уровня жизни населения. Поскольку бюджет является важнейшим инструментом реализации социально-экономической политики государства, постольку для выполнения данной задачи требуется, прежде всего, значительно повысить эффективность системы финансового управления. Но последняя не может быть эффективной без адекватной ей системы государственного финансового контроля, которая должна включать наряду с финансовым аудитом и аудит эффективности. Безусловно, финансовый аудит оказывает влияние на эффективность фи­нансового управления, обеспечивая использование бюджетных средств в точ­ном соответствии с показателями, установленными законом, и их целевым назначением. Однако данный вид бюджетного контроля имеет достаточно уз­кие рамки такого влияния и является необходимым, но пассивным условием реализации поставленных целей и задач экономической политики государства. В то же время финансовый контроль результативности использования бюджет­ных средств в виде аудита эффективности имеет весьма широкое поле для при­менения и является активным фактором повышения эффективности финансо­вого управления, способствующим решению общегосударственных задач.

В-третьих, внедрение аудита эффективности в систему государственного финансового контроля России имеет большое значение для общества, так как его результаты позволяют гражданам:

понять, какие цели социально-экономического развития выдвигает в ка­честве приоритетных для страны Правительство Российской Федерации, а для регионов - ад­министрации соответствующих субъектов Федерации;

сделать деятельность исполнительной власти по управлению бюджетом
более открытой и прозрачной для них;

видеть, в какой степени исполнительная власть достигает поставленных целей социально-экономического развития страны и регионов;

знать, насколько результаты использования государственных средств
обеспечивают удовлетворение потребностей различных групп населения.

Таким образом, введение нового порядка организации бюд­жетного процесса, ориентированного на результат, с одной сто­роны, требует адекватной системы внешнего государственного финансового контроля результатов исполнения бюджетов и оп­ределения эффективности бюджетных расходов, а с другой — создает необходимые условия для внедрения и осуществления аудита эффективности использования государственных средств как соответствующего типа этого контроля.

В этих условиях в процессе проведения аудита эффективно­сти может проверяться степень выполнения как стратегических целей социально-экономического развития страны, так и целей деятельности субъектов бюджетного планирования, достижения запланированных непосредственных и конечных социальных результатов их деятельности, в том числе, реализации федеральных и ведомственных целевых программ.

При этом органы государственного финансового контроля для оценки эффективности использования бюджетных средств могут использовать в качестве критериев аудита эффективности конкретные количественные и качественные показатели, которые разработаны субъектами бюджетного планирования для измерения прямых и социальных результатов своей деятельности.

Внедрение аудита эффективности в систему государственного финансового контроля и переход к бюджетированию, ориентированному на результат, в России могут и должны осуществляться параллельно как составные части процесса реформирования системы управления государственными финансами.

Для того чтобы аудит эффективности мог проводиться в России в полной мере необходимо, прежде всего, создание соответствующей правовой базы, позволяющей осуществлять данный тип финансового контроля, разработка стандартов, определяющих правила его проведения, а также переход организации бюджетного процесса на принципы бюджетирования, ориентированного на результаты.

Наличие правовой базы для осуществления аудита эффективности означает, что данный тип государственного финансового контроля имеет свое законодательное закрепление. В соответствии со стандартами ИНТОСАИ орган государственного финансового контроля может проводить проверки эффективности и делать выводы о неэффективном расходовании бюджетных средств при наличии законодательно установленного права на данный вид проверок в отношении всех областей деятельности государства, связанных с расходованием бюджетных средств.

Анализ правовой базы, регулирующей деятельность контрольно-счетных органов России, в отношении возможности ее использования и достаточности для осуществления ими аудита эффективности позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, большинство контрольно-счетных органов имеет законодательно установленное в том или ином виде право и может уже сегодня проводить проверки эффективности использования государственных средств. Однако при реализации этого права любой контрольно-счетный орган будет сталкиваться с различного рода ограничениями, связанными с отсутствием тех или иных законодательных норм, необходимых для осуществления аудита эффективности. Поэтому существующую законодательную базу нельзя признать достаточной для внедрения аудита эффективности в систему государственного финансового контроля России в полной мере.

Во-вторых, современная правовая база для проведения аудита эффективности в субъектах Российской Федерации является весьма неоднозначной. Поэтому требуется провести существенную переработку практически всех правовых актов, регулирующих деятельность контрольно-счетных органов в том числе, и Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации».

В этой связи, важным вопросом, широко обсуждаемым сегодня в экономической литературе, является проблема создания единой правовой базы для системы государственного финансового контроля России. Общепризнанно, что государственный финансовый контроль в нашей стране организован не лучшим образом и недостаточно эффективен. В настоящее время система государственного финансового контроля представляет собой набор многих десятков контролирующих органов, выполняющих несогласованные и разобщенные функции, которые определяются в сотнях законодательных и нормативных актов.

Между тем мнения участников дискуссии о путях создания правовой базы государственного финансового контроля разделились: одни авторы считают необходимым разработку единого федерального закона о государственном финансовом контроле, а другие предлагают наряду с указанным законом принять отдельный закон об основах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации.

Мы полагаем, что необходима разработка обоих указанных законов, каждый из которых должен иметь свои сферы правового регулирования государственного финансового контроля. Вряд ли единый федеральный закон о государственном финансовом контроле будет способен урегулировать вес вопросы финансового контроля в Российской Федерации, тем более, организацию и деятельность региональных контрольно-счетных органов. При этом следует учесть, что дискуссия, начавшаяся с вопроса о необходимости разработки единой концепции государственного финансового контроля и сместившая затем акценты на подготовку единого федерального закона о государственном финансовом контроле, продолжается безрезультатно уже почти десять лет.

Думается, что принятие федерального закона «Об основах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации» было бы первым и важным шагом для скорейшего правового решения всех остальных проблем организации системы государственного финансового контроля. Указанный закон должен стать основой для разработки во всех субъектах Федерации нормативных правовых актов, уже конкретно определяющих порядок образования и деятельности соответствующих контрольно-счетных органов.

В любом случае, рассматривая данную проблему с точки зре­ния предмета нашего исследования, мы считаем необходимым закрепить в российском законодательстве общепринятый в мире термин «аудит» посредством отражения в соответствующих нор­мах закона содержания аудита эффективности и финансового аудита как различных типов государственного финансового контроля.

    1. Правила (стандарты) проведения аудита эффективности

В соответствии с рекомендациями ИНТОСАИ аудит эффективности должен проводиться на основе стандартов, правил и процедур, характер и содержание которых определяется, прежде всего, полномочиями контрольно-счетных органов, установленными действующим законодательством.

Аудит эффективности, являясь одной из функций управления, одновременно представляет собой механизм обратной связи для оценки эффективности принимаемых управленческих решений, условий и результатов их реализации, поэтому так важна и общественно необходима разработка стандартов аудита эффективности.

Изучение и обобщение опыта проведения аудита эффективности в развитых странах показывает, что, несмотря на имеющиеся у них национальные различия в законодательном регулировании аудита эффективности, существуют общие принципы, правила и процедуры, выполнение которых обязательно при проведении аудита эффективности, что и нашло достаточно четкое отражение в ряде статей Лимской декларации о руководящих принципах финансового контроля. Кроме того, основные правила проведения аудита эффективности изложены в Руководстве по аудиту эффективности, подготовленном АЗОСАИ в 2000 году на основе обобщения опыта работы контрольно-счетных органов, являющихся членами этой международной организации.

Следует отметить, что проведение работы по подготовке национальных стандартов аудита эффективности использования государственных средств в нашей стране сдерживается неотработанностью понятийного аппарата. Изменения, вносимые в бюджетное, налоговое, валютное и другие отрасли финансового законодательства, повлекли за собой трансформацию соответствующих понятийных аппаратов, котораяпроизошла в результатетого, что практически в каждом законодательном акте имеется свое терминологическое приложение. Однако, таким основным понятиям в контрольно-ревизионной деятельности как ревизия, проверка, аудит эффективности законодатель, к сожалению, не дал определение, не установил их отличительные особенности, цели и задачи, не определил права, обязанности и порядок деятельности субъектов контроля. Конечно же, практика проведения контрольных мероприятий, ведомственные инструкции, сложившиеся традиции – все это дает возможность провести то или иное контрольное мероприятие на должном уровне и соответствующим образом оформить его результаты. Однако нормативный правовой акт, вводящий перечисленные выше термины в правовое поле российского законодательства, до настоящего времени не принят, поэтому каждый трактует эти понятия так, как сочтет нужным.

Чтобы свести к минимуму возникающие в процессе проведения контрольного мероприятия разночтения, был разработан и утвержден Коллегией Счетной палаты Российской Федерации Словарь основных терминов и понятий, используемых при осуществлении контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности.

Словарь основных терминов и понятий стал первым шагом в работе по стандартизации контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации.

В 2003 году Коллегия Счетной палаты Российской Федерации приняла решение о разработке стандартов внешнего государственного финансового контроля, осуществляемого на федеральном уровне. За основу их разработки Коллегия признала целесообразным взять схему единой кодифицированной системы стандартов финансового контроля, предложенную аудитором Счетной палаты Российской Федерации, доктором экономических наук, профессором Ю.М.Ворониным и начальником инспекции Счетной палаты Российской Федерации, заслуженным экономистом Российской Федерации, кандидатом экономических наук, доцентом Р.Е.Мешалкиной.

Схема 1.

Система стандартов государственного финансового контроля – это важнейший фактор повышения его действенности и эффективности, особенно внешнего контроля, который, как известно, является залогом создания условий для финансовой стабилизации и способствует обеспечению финансовой безопасности государства. Поэтому Коллегия Счетной палаты Российской Федерации 16 января 2004 года приняла решение (протокол № 1 (371) о разработке стандартов внешнего государственного финансового контроля (СФК. 4000-4999), осуществляемого на федеральном уровне (схема 2).

Схема 2

В числе стандартов внешнего государственного финансового контроля, осуществляемого на федеральном уровне, предусмотрена разработка таких стандартов аудита эффективности, как «Проведение аудита эффективности» и «Оформление результатов аудита эффективности».

Основанием для разработки стандарта «Проведение аудита эффективности» являются статьи 2, 15, 17 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» и стандарта «Оформление результатов аудита эффективности» — статьи 15-17 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации». В основу стандарта «Проведение аудита эффективности» положены ревизионные стандарты ИНТОСАИ пункты 40-44, стандарта «Оформление результатов аудита эффективности» - ревизионные стандарты ИНТОСАИ пункты 183-185, 187, 189, 191.

Следует отметить, что в соответствии с ревизионными стандартами ИНТОСАИ в качестве аудита эффективности рассматриваются только те контрольные мероприятия, при осуществлении которых неукоснительно соблюдаются определенные требования. Так, одним из необходимых условий, позволяющим трактовать то или иное контрольные мероприятие как аудит эффективности, является строгое выполнение требований к процедуре его организации, предусматривающей три основных этапа: планирование аудита эффективности, непосредственное проведение и оформление его результатов. При этом работы, проводимые на всех этапах аудита эффективности, в обязательном порядке должны отвечать соответствующим правилам и стандартам.

В нашей стране общим правилом проведения аудита эффективности использования государственных средств является требование о строгом выполнении норм и положений Этического кодекса сотрудников контрольно-счетных органов Российской Федерации, принятого Ассоциацией контрольно-счетных органов Российской Федерации.

Так, специалисты, осуществляющие аудит эффективности, должны:

- быть объективными и независимыми;

- обладать коллективным знанием о предмете аудита эффективности и навыками, необходимыми для его проведения;

- получать достаточные консультации с целью качественного проведения аудита эффективности;

- вести соответствующую документацию;

- стремиться собрать полную, четкую, достоверную и убедительную информацию.

К основным правилам проведения аудита эффективности использования государственных средств следует отнести требования о том, что:

- аудит эффективности должен иметь четкие цели и четкий масштаб, определяющие сроки и характер контрольного мероприятия;

- вопросы аудита эффективности должны определяться на основе их релевантности, то есть соответствия содержанию потребностям решаемых задач, значимости и подверженности контролю;

- аудит эффективности должен осуществляться с использованием утвержденных критериев и показателей, которые направляют аудит и обеспечивают основания для соответствующих выводов;

- в ходе аудита эффективности в обязательном порядке должны быть подготовлены необходимые рекомендации по устранению выявленных недостатков и повышению эффективности использования государственных средств;

- аудит эффективности должен завершиться составлением отчета о его результатах.

Основные правила составления отчета о результатах аудита эффективности требуют, чтобы отчет содержал:

- цели, предмет и масштаб аудита эффективности использования государственных средств;

- краткое описание объекта аудита эффективности, включая обязанности его руководства;

- использованные критерии и критериальные показатели, а также любые разногласия с руководством объекта аудита эффективности по их соответствию;

- результаты проведенного исследования, выводы и рекомендации, а также замечания к ним руководства объекта аудита эффективности.

Контрольно-счетные органы должны осуществлять постоянный контроль за ходом реализации рекомендаций, отраженных в отчете о результатах проведенного аудита эффективности и систематически информировать об этом соответствующие законодательные органы власти.

Одним из основных правил при планировании аудита эффективности является выбор темы с учетом ее значимости для страны, региона, муниципального образования, а также с учетом заинтересованности в ней законодательного органа власти и общества, но в пределах компетенции соответствующего контрольно-счетного органа.

В зависимости от выбранной темы определяются критерии и критериальные показатели, на основе которых впоследствии будет осуществляться оценка эффективности использования государственных средств, выделенных на те или иные цели. Критерии и показатели разрабатываются и утверждаются создаваемым в рамках каждого аудита эффективности экспертным советом, в состав которого, кроме специалистов соответствующего контрольно-счетного органа, входят независимые эксперты, обладающие полнотой профессиональных знаний в области, определенной темой аудита эффективности. При формулировании выводов об эффективном или неэффективном использования государственных средств их мнение должно быть решающим.

В ходе непосредственного проведения аудита эффективности осуществляется сбор фактических данных и их сравнительный анализ с утвержденными критериями и показателями оценки эффективности использования государственных средств, на основе которого разрабатываются рекомендации по устранению недостатков, если таковые установлены, и повышению эффективности использования государственных средств.

По итогам аудита эффективности составляется отчет, структура и содержание которого должны строго соответствовать правилам его формирования. В ревизионных стандартах ИНТОСАИ подчеркивается, что отчет должен быть понятным для пользователей и не содержать неопределенные и двусмысленные выражения; информация, представленная в нем, должна быть полной, точной, объективной, убедительной и лаконичной. Правила составления отчета требуют, чтобы у его пользователей сложилось ясное представление о положении дел в той области использования государственных средств, которая подвергалась аудиту эффективности, чтобы выводы аудита эффективности отличались четкостью формулировок и были логичны, а рекомендации, подготовленные по его результатам – конструктивны и выполнимы.

Протоколом Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 23 апреля 2004 г. №13 (383) утверждена Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств.

На основании указанной Методики были разработаны и утверждены Коллегией Счетной палаты Российской Федерации Методика проведения аудита эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, предоставляемой в соответствии с требованиями статьи 41 Конституции Российской Федерации, и Методические рекомендации проведения в субъектах Российской Федерации аудита эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, предоставляемой в соответствии с требованиями статьи 41 Конституции Российской Федерации. Кроме того, Счетной палатой Российской Федерации разработана и утверждена Методика проведения аудита эффективности средств федерального бюджета, внебюджетных источников и федеральной собственности в интересах интеграции образования и научной деятельности.

В Методиках и Методических рекомендациях изложены цели, предмет, объекты и этапы аудита эффективности использования государственных средств, а также базовые принципы, общие правила и процедуры его проведения.

Целью разработанных Методик и Методических указаний является:

- определение единых принципов и подходов к планированию, организации и проведению аудита эффективности использования государственных ресурсов;

- формирование основ методологической базы для осуществления аудита эффективности использования государственных средств;

содействие достижению целей аудита эффективности использования государственных средств;

- повышение профессионального уровня инспекторов Счетной палаты Российской Федерации, работников контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

  1. Аудит эффективности — высокий уровень требований к персоналу

До настоящего времени в Российской Федерации не принят закон «О государственном финансовом контроле», где были бы определены квалификационные требования к государственным контролерам, нет и законодательно прописанных требований к персоналу, участвующему в аудите эффективности использования государственных средств. Тем не менее, на федеральном уровне существует Федеральный закон «О государственной гражданской службе РФ» № 79-ФЗ от 27.07.2004 г., на уровне субъектов РФ – аналогичные законы, где определены общие квалификационные требования к должностям государственной гражданской службы, к которым относятся и сотрудники большинства органов государственного финансового контроля.

Кроме того, Федеральный закон «О Счетной палате РФ» и законы субъектов РФ об органах государственного финансового контроля определяют область действия, задачи и функции как контролирующего органа в целом, так и его сотрудников, для исполнения которых необходим определенный уровень квалификации. Поэтому основным нормативным документом, определяющим квалификационные требования каждого сотрудника, является должностной регламент, где четко должны быть прописаны не только квалификационные требования и круг обязанностей сотрудника с учетом того, что он будет участвовать и в аудите эффективности, но и этические нормы, определяемые «Этическим кодексом сотрудников контрольно-счетных органов Российской Федерации».

    1. Что должен знать и уметь сотрудник, участвующий в аудите эффективности?

Сотрудники, участвующие в аудите эффективности должнывладеть знаниями, совокупность которых дает хорошее представление о предмете проверки, и иметь профессиональную квалификацию, необходимую для проведения проверки в соответствии с действующими требованиями.

Качество аудита эффективности расходования государственных средств прямо зависит от специалистов, которые его осуществляют. Применение методики аудита, предусматривающей принятие самостоятельных и обоснованных решений теми или иными специалистами, вряд ли принесет положительные результаты, если данный специалист не в состоянии принять такие решения.

Орган государственного финансового контроля несет ответственность перед органами законодательной и исполнительной власти, перед проверяемыми организациями и другими заинтересованными сторонами за обеспечение проведения аудиторских проверок профессиональными специалистами. Для этого необходимо, чтобы в состав группы проверяющих входили специалисты, компетентные в соответствующих областях, и чтобы они обладали (каждый в отдельности или вместе взятые) соответствующими знаниями, квалификацией и опытом работы, требующимися для эффективного проведения проверки.

Основными элементами образования сотрудников, участвующих в аудите эффективности являются:

а) базовое образование;

б) практический опыт.

Базовое образование практически всех сотрудников, кроме обслуживающих специалистов, должно включать в себя высшее экономическое (финансовое) образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию, либо полученное в учебном учреждении иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации.

Практический опыт работы определяется стажем государственной службы по экономическим (финансовым) направлениям или стажем работы по специальности не менее срока, определенного законом «О государственной гражданской службе» для каждой конкретной должности.

В должностном регламенте определяется также перечень знаний и умений, необходимых сотруднику для выполнения возложенных на него функций.

Сотрудник, участвующий в аудите эффективности, как правило, должен знать:

1. Основные положения действующих нормативных правовых актов Российской Федерации и субъекта РФ в части бюджета и бюджетного процесса, финансов, налогов, бухгалтерского учета, а также положений, касающихся деятельности контрольно-счетного органа (КСО);

2. Организацию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и (или) коммерческих организациях, правила отражения хозяйственных операций и их соответствие законодательству;

3. Организацию и методику проведения контрольных, экспертно-аналитических мероприятий и аудита эффективности использования бюджетных средств;

4. Регламент контрольно-счетного органа и иные локальные нормативно-правовые акты;

5. Перспективные и текущие планы работы аудиторского направления или структурного подразделения, в котором он работает;

6. Задачи, функции, обязанности и права по замещаемой им должности.

Сотрудник, в зависимости от закрепленных за ним полномочий, должен уметь:

1. Организовывать и (или) проводить оперативный контроль в рамках закрепленных полномочий;

2. Организовывать и (или) проводить комплексные и тематические проверки и обследования по закрепленным разделам и статьям соответствующего бюджета, бюджетов (смет) бюджетных и внебюджетных фондов;

3. Исследовать и анализировать отклонения от показателей, установленных бюджетом, бюджетами (сметами) бюджетных и внебюджетных фондов, а также нарушения бюджетного процесса, определенного законом;

4. Исследовать и анализировать выявленные при проведении контрольных мероприятий нарушения и отклонения от требований действующих нормативных правовых актов РФ и субъекта РФ;

5. Проводить экономическую экспертизу проектов законов и других нормативных правовых актов органов государственной власти субъекта РФ, территориальных программ и проектов, договоров и соглашений в рамках закрепленных полномочий;

6. Оценивать обоснованность доходных и расходных статей проектов террито­риального бюджета, бюджетов (смет) бюджетных и внебюджетных фондов в рамках закрепленных полномочий;

7. Определять достоверность бухгалтерской отчетности объекта проверки и соответствие совершенных им финансовых и хозяйственных операций требованиям действующего законодательства;

8. Готовить экспертные или аналитические заключения по всем вышеперечисленным вопросам;

9. Владеть компьютерной техникой;

10. Создавать благоприятный психологический климат в коллективе, соблюдать нормы служебной и профессиональной этики, правила делового поведения, проявлять корректность и внимательность при общении с сотрудниками и представителями проверяемых организаций. Воздерживаться от поведения, вызывающего сомнение в объективном исполнении служебных обязанностей, а также избегать конфликтных ситуаций, способных нанести ущерб собственной репутации или авторитету контрольно-счетного органа;

11. Владеть деловым русским языком в объеме, необходимом для изучения нормативных актов, проверки бухгалтерской и иной документации, ведения рабочей документации, делового общения с проверяемой организацией и составления необходимых документов, установленных Регламентом контрольно-счетного органа.

Однако не все нормы и требования можно прописать в регламенте, или инструкции, даже самой подробной.

Сформулируем качества «идеального аудитора эффективности», которые надо учитывать при подборе группы проверяющих:

1) Специалист должен мыслить на макро- и микроуровне.

Например, при оценке эффективности использования государственных средств, выделяемых на оказание бесплатной медицинской помощи, для субъектов Российской Федерации:

макроуровень – это край, область или город, обладающий статусом субъекта РФ (Москва, Санкт-Петербург), где приоритетными являются такие показатели, как эффективность реализации территориальных программ государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, показатели здоровья населения, величина среднедушевого тарифа и т.п.;

микроуровень – это конкретное лечебное учреждение, где наибольшую значимость приобретают критерии медицинского и социального эффекта: доступность, качество медицинской помощи, использование ресурсов, степень удовлетворенности граждан объемом и качеством медицинской помощи и т.п.

2) Специалист должен быть способным осуществить контроль, ответить на все вопросы, обозначенные в программе.

Это, прежде всего, - профессиональное качество, но, тем не менее, умение общаться, коммуникабельность – те качества, которые очень важны при общении с сотрудниками проверяемых объектов и при получении доказательств.

3) Специалист должен быть опытным и знающим в аудируемой области.

Руководитель проверки должен считать этот критерий одним из приоритетных. Нельзя, к примеру, на проверку учреждений образования или здравоохранения направлять того специалиста, кто компетентен лишь в области сельского хозяйства или строительства.

4) Специалист должен быть объективным и честным.

Принцип объективности — один из принципов деятельности органов государственного финансового контроля, поэтому все специалисты должны быть честными и объективными. Однако, аудит эффективности использования государственных средств — та область, где объективность играет одну из ведущих ролей, поскольку, прежде всего, требует объективности в оценке соблюдения интересов граждан, даже в том случае, когда бюджетные средства де-юре направлены по целевому назначению.

5) Специалист должен быть способным урегулировать конфликтную ситуацию.

Вопрос эффективности использования денежных средств может быть весьма спорным, спорными могут быть и критерии оценки тех или иных показателей. Поэтому такт, умение общаться и избегать конфликтов очень важны, поскольку в аудите эффективности диалог с проверяемым субъектом — одна из приоритетных задач для достижения конечного результата.

6) Специалист должен быть дисциплинированным, внимательным и осмотрительным.

7) Специалист должен заботиться о том, чтобы документы и материалы содержались в полном порядке.

Нельзя забывать о том, что все разногласия и споры возможно урегулировать только при наличии доказательств. Наличие грамотно оформленных рабочих документов – ключ к успеху.

8) Специалист должен быть рациональным и практичным.

При аудите эффективности как можно чаще надо задавать себе вопрос: «А надо ли мне досконально проверять это?». Например, при оценке эффективности расходов бюджета на экологические программы при весьма ограниченных сроках проверки, было бы нерационально тратить время на проверку путевых листов, выписанных водителю начальника экологического управления.

9) Специалист должен излагать свои мысли четко и ясно, используя «незакодированный текст».

Использование «незакодированного текста» — это техника организации информации на основе однозначных, конкретных слов, хорошо знакомых читателю. Основная цель – сделать так, чтобы сообщение аудитора было доступно пониманию широкого круга пользователей информации.

Не все приведенные критерии можно отнести к профессиональным, многие, скорее, — нормы этики. И, тем не менее, все они очень важны в деятельности контролирующих органов, а особенно – в аудите эффективности.

    1. Функции и обязанности проверяющих

Четкое надлежащее выполнение участниками аудита эффективности своих функций и служебных обязанностей, продуманная координация работ — залог успешного проведения аудита эффективности.

Важнейшую роль при организации и проведении аудита эффективности играет руководитель аудита.

В функции руководителя аудита входит решение всех вопросов, связанных с аудитом определенного министерства, управления или ведомства, а также других организаций, проверка которых необходима для достижения целей аудита. Он осуществляет руководство всем циклом аудита и группой проверяющих, и обеспечивает высокое качество материалов проверки, подготавливаемых группой.

В круг обязанностей руководителя аудита (он же может являться и руководителем одной из групп проверяющих) входит:

  • обеспечение наличия у членов группы проверяющих адекватных знаний о данной организации (организациях) или данном виде деятельности;

  • поддержание нормальных рабочих отношений с представителями министерства, ведомства и организаций, являющихся объектами проверки;

  • осуществление контроля за всеми аспектами проверок, находящимися в его ведении, и координация действий с руководителями других групп проверяющих;

  • осуществление руководства группой проверяющих, делегирование полномочий, контроль за ходом проверки и оценка эффективности работы;

  • осуществление контроля за расходованием средств, выделенных на проведение проверок, и своевременное завершение проверок;

  • проведение консультаций и экспертиз в ходе проверки;

  • рассмотрение проектов отчетов о результатах проверок и проектов отдельных глав;

  • информирование руководства и (или) аудитора контрольно-счетного органа о ходе проверок и о возникающих проблемах;

  • гарантирование качественного проведения проверки;

  • обеспечение выполнения стандартов и методик аудита (при их наличии);

  • при наличии объективной необходимости согласование проекта отчета о результатах аудита, с руководством проверяемых организаций;

  • организация разработки рекомендаций по результатам аудита.

Руководитель аудита обязан определить на начальном этапе планирования проверки, потребуются ли для ее проведения эксперты, обладающие квалификацией или специальными знаниями, которыми не обладают члены групп проверяющих. Выявление потребностей в таких специалистах на ранней стадии проверки дает возможность заблаговременно включить в группу проверяющих сотрудников других структурных подразделений контрольно-счетного органа или заключить договоры с соответствующими независимыми экспертами.

Члены группы проверяющих выполняют обязанности, возложенные на них руководителем группы, руководителем аудита или распоряжением руководителя контрольно-счетного органа. С учетом этого от них ожидают, что они, выполняя свои служебные обязанности, тем самым поддерживают своего начальника.

Их обязанности включают:

  • подготовку качественных материалов;

  • выявление случаев несоблюдения утвержденных стандартов и методов работы;

  • выявление возможностей для проведения других проверок;

  • обеспечение непрерывной обратной связи с целью совершенствования системы управления качеством, разработанной Регламентом контрольно-счетного органа или методикой определения эффективности деятельности органов государственного финансового контроля.

Члены группы проверяющих обязаны:

  • знать принципы и методы аудита эффективности расходования государственных средств и уметь применять на практике эти знания;

  • иметь опыт работы и квалификацию, требующиеся для эффективного анализа вопросов, которые проверяются в рамках данной проверки;

  • хорошо знать объект проверки;

  • иметь общее представление об условиях, в которых работают проверяемые министерства и ведомства.

Группа проверяющих обязанаконсультироваться с руководителями контрольно-счетного органа, отвечающими за контролируемые направления работы, с представителями других структурных подразделений для того, чтобы по мере необходимости получать рекомендации соответствующих экспертов.

Группа проверяющих обязана также консультироваться с руководством, если возникла потребность в специалистах, обладающих соответствующей квалификацией, которые нужны для работы в специальных областях, проверяемых в рамках данного аудита.

Специалисты, предоставляющие рекомендации по проведению аудиторских проверок, обязаны иметь соответствующую квалификацию и знания, позволяющие им эффективно оценивать и анализировать основные решения, принимаемые в рамках данной проверки.

В случае невозможности подобрать соответствующих специалистов для проведения проверки, следует пересмотреть цели данной проверки или же отложить ее проведение до тех пор, пока не будут подобраны требующиеся специалисты.

Качество аудита прямо зависит от специалистов, которые его осуществляют. Применение методики аудита, предусматривающей принятие самостоятельных и обоснованных решений теми или иными специалистами, вряд ли даст положительные результаты, если данный специалист не в состоянии принять такие решения.

Надлежащее выполнение служебных обязанностей участниками аудита эффективности означает, что ревизоры, осуществляющие проверки, должны выполнять свою работу старательно, добросовестно и тщательно. Проверки должны проводиться в соответствии с программой проверки и должностными обязанностями, отраженными в должностном регламенте. Это означает, что ревизоры руководствуются здравым смыслом и соображениями целесообразности и обоснованности, определяя цели, тему и время проведения данной аудиторской проверки, критерии оценки показателей работы, методику проведения проверки и ее масштаб, круг вопросов, которые следует отразить в отчете о результатах проверки, и характер общих выводов, которые будут сделаны по итогам данной проверки. Надлежащее выполнение служебных обязанностей также означает, что должностные лица, которые осуществляют контроль за ходом аудиторской проверки, анализируют и оценивают основные решения, принимаемые в рамках данной проверки, обязаны проявлять аналогичную старательность, добросовестность и тщательность.

Согласно Федеральному закону «О государственной гражданской службе Российской Федерации» № 79-ФЗ от 27.07.2004 г. и законам о государственной гражданской службе в субъектах Российской Федерации определено, что квалификационные требования к профессиональным знаниям и навыкам, необходимым для исполнения должностных обязанностей, устанавливаются правовыми актами государственных органов с учетом их задач и функций и включаются в должностной регламент гражданского служащего. Поскольку сотрудники органов государственного финансового контроля относятся к должностям государственной гражданской службы, требования к их квалификации должны быть отражены в должностном регламенте.

Должностной регламент разрабатывается в соответствии с задачами и порядком деятельности Контрольно-счетного органа, определенными законом «О Контрольно-счетном органе» и Регламентом Контрольно-счетного органа субъекта Российской Федерации, утвержденным приказом руководителя. Должностной регламент определяет статус, задачи и функции, объем прав и обязанностей каждого сотрудника Контрольно-счетного органа, его от­ветственность за выполнение своих обязанностей, а также этические нормы, определяемые «Этическим кодексом сотрудников контрольно-счетных органов Российской Федерации».

Должностной регламент, как правило, содержит следующие разделы:

1. Общие положения, где определяется должность государственной службы, категория, срок полномочий, административная подчиненность и т.д.;

2. Квалификационные требования (требования к образованию, знаниям, умению исполнять определенные функции);

3. Задачи и функции сотрудника в зависимости от закрепленных за ним полномочий;

4. Права и обязанности.

Права сотрудника контрольно-счетного органа должны быть не ниже установленных законом «О государственной гражданской службе».

Обязанности, как правило, должны содержать:

· круг подчиненных лиц в зависимости от должности;

· обязанности по организации и (или) непосредственному участию в контрольных, аналитических, экспертно-аналитических мероприятиях и аудите эффективности;

· обязанности по подготовке контрольного мероприятия или аудита эффективности, в том числе:

- сбор информационных материалов общего и специального характера, их предварительный анализ для формирования плана и программы проверки;

- подготовка плана и программы проверки;

- распределение полномочий в составе группы проверяющих (по занимаемой должности).

· определение достоверности отчетности объекта контрольного или экспертно-аналитического мероприятия и соответствие совершенных им финансовых и хозяйственных операций требованиям действующих нормативных правовых актов;

· обеспечение сохранности документов, получаемых или составляемых в ходе проводимого мероприятия, и неразглашение их содержания;

· анализ выявленных при проведении мероприятия нарушений и отклонений от требований действующих нормативных правовых актов и представление предложений и рекомендаций, направленных на их устранение;

· подготовку итоговых отчетов, информационных материалов и (или) справок по результатам проведения мероприятий (в зависимости от должности и закрепленных полномочий);

· систематический анализ результатов проведенных контрольных, аналитических и (или) экспертно-аналитических мероприятий в пределах полномочий. Обобщение и исследование причин и последствий выявленных нарушений и отклонений от требований действующих нормативных правовых актов с целью представления предложений по совершенствованию бюджетного процесса, законодательства по бюджетным вопросам и повышению эффективности деятельности проверяемых объектов;

· организацию и проведение последующего контроля за исполнением представлений и рекомендаций, направленных по результатам проверок;

· при необходимости подготовку рекомендации и консультирование руководителей и ответственных исполнителей проверяемых структур по вопросам, входящим в их компетенцию.

· соблюдение профессиональных и этических принципов, определенных Этическим кодексом органов государственного финансового контроля Российской Федерации.

5. Ответственность.

Каждый сотрудник, в зависимости от занимаемой должности, несет ответственность за результаты деятельности подведомственного ему структурного подразделения, группы проверяющих или личные результаты, за достоверность информационных и отчетных материалов, представ­ляемых руководству, а также за неразглашение государственной и иной охраняемой законом тайны.

При проведении аудита эффективности и иных контрольно-ревизионных мероприятий сотрудники контрольно-счетного органа не должны вмешиваться в оперативную деятельность предприятий, организаций и учреждений, а также предавать гласности окончательные или промежуточные результаты проверки, анализа, экспертизы, или обследования, проводимых контрольно-счетным органом или при его участии.

Должностной регламент утверждается представителем нанимателя (если контрольно-счетный орган имеет статус юридического лица, то руководителем). Каждый сотрудник контрольно-счетного органа должен ознакомиться со своим должностным регламентом, указать дату и поставить личную подпись.

Надлежащее исполнение должностных обязанностей и ответственность за их несоблюдение регламентируется трудовым законодательством, законодательством о государственной гражданской службе и внутренними нормативными актами и распорядительными документами контрольно-счетного органа.

Важнейшая составляющая успешного проведения аудита эффективности — надлежащийконтроль за работой всех участников аудита эффективности.

Контроль включает в себя руководство сотрудниками, осуществляющими проверку, и мониторинг их деятельности с целью обеспечить достижение целей, поставленных в рамках данной проверки. Контроль является важным и непрерывным процессом, который предусматривает выполнение определенных обязательств руководителем аудиторской проверки и другими должностными лицами, руководящими работой других сотрудников.

В частности, они обязаны:

  • удостовериться в том, что все члены данной группы проверяющих хорошо понимают цель (цели) данной аудиторской проверки;

  • давать членам группы проверяющих рабочие задания в рамках данной проверки и пояснять, какие результаты ожидаются от выполнения того или иного задания;

  • давать соответствующие рекомендации и советы и проводить обучение по месту работы с учетом опыта, накопленного членами данной группы проверяющих;

  • обеспечивать адекватность процедур, связанных с проведением аудиторских проверок, и следить за тем, чтобы эти процедуры выполнялись надлежащим образом;

  • обеспечивать соблюдение методик и стандартов аудита (при их наличии) и порядка подготовки отчетов о результатах проверок;

  • удостовериться в том, что фактические данные, собранные в ходе проверки, являются необходимыми и достаточными, что они зафиксированы в соответствующей документации и подтверждают выводы и заключения, сделанные по результатам данной проверки;

  • обеспечивать выполнение только тех видов работ, которые необходимы для проведения данной проверки, следить за тем, чтобы расходование средств на ее проведение было целесообразным, а контрольно-ревизионные мероприятия проводились в соответствии с утвержденным графиком.

    1. Кого можно привлечь к проведению аудита эффективности?

Для объективности выводов и заключений контрольно-счетных органов к проведению аудита эффективности целесообразно привлекать экспертов.

Экспертомпризнается не состоящий в штате органа государственного финансового контроля специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от государственного финансового контроля, бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

В качестве эксперта может быть привлечен один или несколько специалистов, или специализированная организация, являющаяся юридическим лицом.

Решение об использовании работы эксперта, как правило, принимает руководство контрольно-счетного органа, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности и целесообразности.

Эксперт, работа которого используется при проведении аудита эффективности, должен иметь:

• соответствующий опыт и репутацию в области, заключение которой предполагается получить;

• соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.).

Эксперт, привлекаемый к работе аудиторской организацией, должен быть объективным и независимым.

Для привлечения эксперта при проведении аудита желательно получить согласие экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

Учитывая тот факт, что органами государственного финансового контроля эксперт, как правило, привлекается для оценки деятельности учреждений и организаций, финансируемых по смете за счет бюджетных средств, целесообразно учесть расходы на привлечение экспертов в смете органа государственного финансового контроля. В этом случае работа эксперта оплачивается на основе трудового соглашения или договора возмездного оказания услуг.

Помимо общепринятых условий договор оказания услуг экспер­том должен предусматривать:

• цели и объем работы эксперта;

• описание конкретных вопросов, в отношении которых ожидается получить заключение эксперта;

• описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъ­ектом, если таковые потребуются;

• конфиденциальность информации экономического субъекта;

• форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт должен представить результаты своей работы в виде заключе­ния (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подроб­ным, чтобы, ознакомив­шись с ним, было возможно получить представление о проведенной работе. В частности, в заключении целесообразно отразить:

• наименование учреждения (экономического субъекта), при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

• объект проведенной работы;

• объем проведенной работы;

• применявшиеся методы работы (обмеры, сопоставления, аналитика);

• любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;

• результаты проведенной работы.

Вопросы в заключении, как правило, приводятся в той формулировке, в ка­кой они даны в договоре оказания услуг эксперта. При необходимости вопросы целесообразно уточнить в письменной форме. Если эксперт считает некоторые вопросы выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных познаний, он отмечает это в заключении.

Если на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ, эксперт указы­вает причины этого.

На каждый из поставленных вопросов должен быть дан ответ по существу, либо указано на невозможность его решения в ходе исследования по тем или иным причинам.

Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту не были по­ставлены вопросы, но которые были установлены в процессе исследования, также излагаются им в конце заключения.

Сведения, приведенные в заключение эксперта, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы их содержание и форма были очевидны, а различные толкования не возможны.

Заключение эксперта необходимо получить на бумажном носителе, оно должно содержать обязательные реквизиты:

• наименование документа;

• дату документа;

• личную подпись эксперта и ее расшифровку.

Группа проверяющих обязанаконсультироваться с руководителями (аудиторами) контрольно-счетного органа, отвечающими за конкретные направления работы, с представителями других вспомогательных подразделений для того, чтобы по мере необходимости получать рекомендации соответствующих экспертов. Группа проверяющих обязана также ставить руководство в известность, если возникла потребность в специалистах, обладающих соответствующей квалификацией, которые нужны для работы в специальных областях, проверяемых в рамках данного аудита.

Специалисты, дающие рекомендации по проведению аудиторских проверок, обязаны иметь соответствующую квалификацию и знания, позволяющие им эффективно оценивать и анализировать основные решения, принимаемые в рамках данной проверки.

В случае невозможности подобрать соответствующих специалистов для проведения проверки, следует пересмотреть цели данной проверки или же отложить ее проведение до тех пор, пока не будут подобраны требующиеся специалисты.

  1. Организация — залог качества и результативности аудита эффективности

    1. С чего начинается и чем завершается аудит эффективности?

Исходя из того, что аудит эффективности— это систематическое, целенаправленное и объективное изучение деятельности объекта (объектов) проверки, сформулируем этапы, которые надо пройти для того, чтобы грамотно начать и достойно завершить этот непростой вид аудита.

      1. Выбор тем и объектов аудита эффективности

Важнейший элемент планирования аудита эффективности — выбор тем и объектов проверки.

Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств10 рекомендует при планировании аудита эффективности отбирать наиболее важные темы и проблемы с учетом их соответствия задачам, которые призван решать орган внешнего финансового контроля, и наличия условий для их решения. Также рекомендуется процесс выбора тем и объектов для проведенияаудита эффективности разбить на два последовательных этапа – стратегического и текущего (ежегодного) планирования.

На этапе стратегического планирования осуществляются следующие действия:

• определяются приоритетные задачи, на решении которых будут концентрироваться внимание и усилия органа внешнего финансового контроля, в соответствии с их содержанием при проведении аудита эффективности на среднесрочную перспективу;

• на основе определения приоритетных задач разрабатывается стратегический план органа внешнего финансового контроля по проведению аудита эффективности (на период до 5 лет, с разбивкой по годам), определяющий, какие организации (федеральные министерства и ведомства, другие получатели бюджетных средств) и их функциональные основные области деятельности будут в этот период объектами и предметами проверок.

Текущее планирование осуществляется ежегодно на основе стратегического плана и включает:

• выбор конкретных тем и объектов аудита эффективности для включения в план работы органа внешнего финансового контроля на очередной год с обоснованием предварительных целей проверок и оценками их возможных результатов с точки зрения повышения эффективности использования государственных средств;

• составление графика проведения аудитов эффективности и определение потребностей в необходимых ресурсах;

• подготовка программ проведения аудитов эффективности на основе предварительного изучения объектов.

Для того чтобы выбрать возможные темы и объекты аудита эффективности, орган внешнего финансового контроля организует предварительную работу по сбору, анализу и оценке информации об имеющихся результатах и наличии проблем:

а) использования государственных средств, которые выделены органам государственной власти и другим получателям для выполнения функций и задач, установленных им законодательными и нормативными актами;

б) выполнения федеральных программ;

в) организации управления государственной собственностью и ее использования;

г) в других различных сферах деятельности государства, финансируемых из федерального бюджета.

Собираемая информация должна включать данные, касающиеся нормативного правового регулирования, организационной структуры, целей, задач и ожидаемых результатов деятельности органов государственной власти и других получателей бюджетных средств, механизмов их подотчетности и имеющихся систем контроля, существующих рисков и т.п. Эти данные должны быть достаточными для того, чтобы иметь всю полноту информации и достаточно полное представление об их деятельности в соответствующих сферах и на этой основе сформулировать предложения по конкретным темам и объектам возможных проверок.

Источниками такой информации могут быть:

• результаты предыдущих проверок и материалы проверок других контрольных органов;

• результаты оперативного контроля за ходом исполнения бюджета;

• результаты проверок исполнения бюджета за отчетный финансовый год;

• материалы отчетов участников бюджетного процесса;

• материалы заседаний комитетов и комиссий законодательного органа власти;

• материалы заседаний органа исполнительной власти;

• обращения органов представительной и исполнительной власти;

• обращения других контрольно-счетных органов Российской Федерации;

• материалы средств массовой информации;

• обращения руководителей предприятий и организаций, а также граждан;

• другие источники.

По результатам проведенного анализа орган внешнего финансового контроля должен определить предварительный перечень возможных тем и объектов проверок. При этом необходимо руководствоваться следующими критериями:

а) социально-экономическая значимость данной темы, ее важность для законодательной власти и общественности, а также степень их заинтересованности в результатах проверки;

б) степень наличия рисков в рассматриваемой сфере использования государственных средств или деятельности объектов проверки, которые потенциально могут приводить к неэффективным результатам;

в) оценка возможных результатов проверки;

г) объем государственных средств, направляемых в данную сферу и/или используемых объектами проверки;

д) проведение предшествующих проверок в этой сфере и/или на данных объектах;

е) наличие соответствующих ресурсов у органа внешнего финансового контроля.

Социально-экономическая значимость темы является наиболее важным критерием отбора тем для проведения аудита эффективности. Очевидно, что тема будет иметь бόльшую социально-экономическую значимость для аудита эффективности, если она будет охватывать вопросы, имеющие значение для всего государственного сектора или затрагивающие значительные государственные интересы, если проверкой будет охвачена деятельность нескольких министерств или ведомств.

Вместе с тем, значимость темы аудита эффективности следует рассматривать не только с точки зрения весомости поставленных вопросов, но и с учетом ее значения для потенциальных пользователей будущего отчета по результатам проверки. Поскольку органы законодательной (представительной) власти являются главными «потребителями» результатов контрольно-ревизионной деятельности контрольно-счетных органов, используя их как инструмент контроля исполнительной власти, то вполне естественно, что при выборе темы аудита эффективности необходимо, прежде всего, учитывать, будут ли результаты данной проверки значимыми для них.

Кроме того, следует учитывать и общественное мнение. Несомненно, что предпочтение следует отдавать проверкам тех сфер и проблем использования государственных средств, которые являются предметом широкого обсуждения в средствах массовой информации и особо волнуют население.

Степень наличия рисков в рассматриваемой сфере использования государственных средств или деятельности объектов проверки, которые потенциально могут приводить к неэффективным результатам, также существенно влияет на процесс выбора тем аудита эффективности. Определение степени рисков, существующих в рассматриваемых сферах или в деятельности возможных объектов проверок, имеет большое значение и на последующих этапах планирования. На этапе выбора тем обычно необходимо лишь дать общую оценку наличия и степени рисков эффективного использования государственных средств, а более детальное их выявление и анализ проводятся в процессе предварительного изучения уже выбранных тем и объектов проверки.

На данном этапе следует установить:

• существует ли вероятность негативного воздействия в данной сфере или на проверяемый объект каких-либо факторов (действий или событий), т.е. само наличие рисков;

• какова возможная степень такого воздействия;

• какие могут быть отклонения в функционировании данной сферы или в работе проверяемой организации в результате такого воздействия.

Примерами возможных рисков являются:

• недоброжелательное отношение руководства министерства, ведомства или организации к критической оценке их деятельности в средствах массовой информации;

• бездеятельность администрации в отношении недостатков, выявленных контролирующими органами;

• частые структурные изменения и смена руководителей, высокая текучесть кадров;

• высокая сложность и неопределенность системы управления;

• противоречивые дискуссии в средствах массовой информации по данной теме или о деятельности данного объекта.

Например, при аудите эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи возможными рисками могут быть: уменьшение ставки единого социального налога, отсутствие утвержденных нормативов страховых взносов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации на неработающих граждан, которые могут привести к недополучению средств обязательного медицинского страхования и как следствие к снижению доступности бесплатной медицинской помощи населению. К факторам риска можно отнести и снижение объемов реально оказываемой медицинской помощи по сравнению с нормативом, которые также могут привести к снижению доступности бесплатной медицинской помощи, увеличению заболеваемости, переходу заболеваний в хронические формы, увеличению инвалидности и смертности населения и др.

Оценка возможных результатов проверки также оказывает влияние на процесс выбора тем аудита эффективности, поскольку значение конкретной темы определяется, в том числе, и величиной влияния возможных результатов аудита на другие сферы использования государственных средств. Например, недостатки, выявленные по результатам аудита одной темы, могут иметь широкий резонанс и оказывать непосредственное влияние на другие сферы, виды деятельности или объекты. В то же время недостатки, выявленные в какой-то другой сфере, могут быть относительно локальными и, следовательно, иметь достаточно ограниченное воздействие на остальные сферы.

Поэтому, осуществляя выбор тем и объектов аудита эффективности, важно предварительно оценить, насколько возможные полученные результаты будут оказывать влияние на повышение эффективности функционирования не только проверяемой сферы или деятельности объектов, но и других сфер и объектов. Иначе говоря, необходимо выбирать такие темы и объекты аудита, исследование которых будет в максимальной степени способствовать повышению эффективности использования государственных средств, то есть иметь высокую результативность.

Объем государственных средств, направляемых на финансирование возможной сферы проверки (например, федеральной целевой программы) и/или получаемых объектами проверки на осуществление определенных функций (видов деятельности), размеры используемой при этом государственной собственности, также важны при выборе темы аудита эффективности. Чем эти объемы выше, тем большую значимость для аудита эффективности имеет данная тема.

Проведение предшествующих проверок в данной сфере и/или на данных объектах также следует учитывать при выборе тем для аудита эффективности. Если контрольно-счетным органом или другими контрольными органами в предшествующий период уже проводились проверки в данной сфере и/или на данных объектах, то следует выяснить, какие были получены результаты и приняты ли меры по устранению выявленных проблем и недостатков.При прочих равных условиях приоритет должны иметь темы и объекты, которые не проверялись в течение длительного времени или если по результатам их предыдущих проверок выявленные недостатки устранены не в полной мере.

Ресурсы контрольно-счетного органа (командировочные и транспортные расходы, оплата договоров привлекаемых специалистов, трудовые затраты) необходимо обязательно оценить и учесть при формировании окончательного списка тем и объектов для аудита эффективности. При оценке каждой темы следует учитывать, что аудируемая сфера использования государственных средств должна быть исследована в достаточной степени с учетом имеющихся в контрольно-счетном органе ресурсов на такое исследование. Для достижения этого также важен подбор сотрудников в группу проверяющих и выбор методов проведения аудита с учетом особенностей работы проверяемой организации или специфики проверяемой функциональной области.

При выборе тем для аудита эффективности особо важно обеспечить соответствие между расходами на аудит, с одной стороны, и значимостью рассматриваемых вопросов и интереса, который они представляют для депутатов Парламента, с другой стороны.

Выбор тем и объектов аудита эффективности можно осуществить на основе экспертной оценки по результатам обобщенного анализа совокупности указанных выше критериев применительно к каждой теме. Однако могут возникать трудности при оценке того, насколько та или иная выбранная тема соответствует данным критериям выбора, и будут ли получены при проведении аудита эффективности конкретные, общественно значимые результаты, способствующие повышению эффективности использования государственных средств.

Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств11 рекомендует при выборе тем аудитов эффективности использовать метод количественной оценки каждого из перечисленных выше критериев в баллах по следующим шкалам:

Значение критерия

Оценка в баллах

I. Социально-экономическая значимость темы:

• не имеет значения

0

• имеет значение как предмет контроля

4

• представляет большой интерес для Федерального Собрания, средств массовой информации и общественности

II. Степень наличия рисков:

• отсутствие рисков

0

• низкий уровень рисков

3

• средний уровень рисков

6

• высокий уровень рисков

10

III. Оценка возможных результатов проверки:

• незначительное влияние на повышение эффективности проверяемой сферы или деятельности объектов проверки

2

• существенное влияние на повышение эффективности проверяемой сферы или деятельности объектов проверки

4

• возможность значительного влияния на повышение эффективности использования государственных средств в различных сферах и объектах

8

IV. Проведение предшествующих проверок в этой сфере и/или на данных объектах:

• проверка проводилась, выявленные недостатки устранены

0

• проверка проводилась, выявленные недостатки устранены не в полной мере

2

• проверка не проводилась

4

С использованием данной шкалы оценок составляется таблица, которая включает список потенциальных тем проверки и значение критериев, используемых при их выборе. Затем определяется общая сумма баллов по каждой теме и осуществляется ранжирование тем проверок в зависимости от общей суммы баллов.

Например, для ранжирования тем проверок по критериям можно составить следующую таблицу.

Таблица 2.1

Ранжирование тем проверок по критериям

Тема

Социально-

экономическая

значимость

Степень рисков

Оценка возможных результатов

Объем

расходов

Предыдущие проверки

Общая сумма баллов

№ 1

10

6

8

2

0

26

№ 2

4

10

8

1

2

25

№ 3

10

3

4

3

4

24

и т.д.

После выбора темы и объектов аудита эффективности переходят непосредственно к организации его проведения.

Исходя из того, что аудит эффективности— это систематическое, целенаправленное и объективное изучение деятельности объекта (объектов) проверки, сформулируем этапы, которые надо пройти для того, чтобы грамотно начать и достойно завершить этот непростой вид аудита.

      1. Подготовительный этап

Этот этап аудита очень важен, поскольку, будучи начальным, он предопределяет качество проведенной работы в целом. На подготовительный этап приходится в среднем до 20% общего времени, затраченного на проведение аудита.

Целью подготовительного этапа является: планирование предмета и объектов аудита эффективности; определение и разработка оценочных критериев; разработка общего плана и программы аудита.

Подготовительный этап представляет собой многоуровневый процесс, предполагающий выполнение ряда действий. Эти действия взаимосвязаны и выполняются до начала проверки.

В процессе подготовки важно руководствоваться тремя аспектами:

1) значимостью области, выбранной в качестве предмета проверки;

2) соответствием потенциального аудита целям и задачам, поставленным перед аудиторским направлением или контрольно-счетным органом в целом;

3) реальностью (возможностью) проведения проверки.

Процесс предварительного планирования аудита эффективности расходования государственных средств начинается с выбора объекта проверки из огромного числа направлений деятельности государственных организаций и учреждений. Это сложная и трудная задача, для решения которой необходимо обладать хорошими знаниями о характере деятельности в проверяемой области, функциях, выполняемых сотрудниками объекта проверки, а также способностью принимать здравые и взвешенные решения. Если тема проверки выбрана неудачно, то мало вероятно, что вся последующая работа по проведению аудита принесет удовлетворительные результаты.

На стадии предварительного планирования необходимо сделать следующее:

- исследовать проблемы и приоритеты развития экономики государства, региона, программно-целевого комплекса, организации;

- изучить формы и направления финансирования и выделения иных ресурсов в анализируемой сфере;

- изучить законодательство и нормативные документы по исследуемому направлению;

- проанализировать результаты деятельности потенциального объекта аудита эффективности;

- проанализировать организационную структуру и систему управления объекта;

- проанализировать материалы предыдущих проверок (при наличии таковых);

- изучить существующие и разработать дополнительные критерии, отражающие эффективность деятельности проверяемого объекта;

- согласовать критерии с консультантами, экспертами и руководством потенциального объекта проверки.

Предварительное планирование позволит реально оценить возможность проведения аудита эффективности.

Считая проведение аудита возможным, аудитор (руководитель группы проверяющих) может приступать к подготовке общего плана и программы аудита.

Однако для более качественного планирования аудиторских процедур и с целью подготовки более оптимальной программы аудита, необходимо выполнить еще два действия:

  1. определить аудиторский риск;

  2. оценить существенность.

Определение аудиторского риска, т.е. риска неудачи проверки, заключается в оценке приемлемого риска, состоящего из:

  • риска ненадежности системы учета объекта проверки,

  • неэффективности внутреннего контроля объекта проверки,

  • риска необнаружения ошибок.

Приемлемый аудиторский риск – это субъективно установленный уровень риска, который аудитор (руководитель группы) готов на себя взять, будучи уверенным в том, что его выводы не станут ошибочными.

Существует два метода оценки аудиторского риска: интуитивный и количественный. Условная формула расчета аудиторского риска такова:

АР = РВХ х РК х РН,где:

РВХ – риск внутрихозяйственный, связанный со спецификой деятельности объекта проверки (вероятность упущений в организации документооборота и наличия ошибок в отчетности до оценки системы внутреннего контроля);

РК – риск контроля (вероятность недобросовестности или пропуска ошибок системой внутреннего контроля);

РН – риск необнаружения (риск аудитора не обнаружить ошибки и недочеты в процессе аудита).

Существенность – это предельно допустимый уровень возможных искажений финансовой отчетности или отклонений от установленных критериев, которые могут рассматриваться как незначительные и не вводящие в заблуждение. Оценка существенности также носит субъективный характер и зависит от опыта и профессионализма аудитора (проверяющего).

В связи с тем, что время проверки всегда ограничено, необходимо тщательное планирование вех процедур аудита, поэтому оценку аудиторского риска и существенности нельзя недооценивать. В зависимости от этих показателей аудитор (руководитель группы) выбирает один из методов проверки: сплошной или выборочный.

И, наконец, пора перейти к последним процедурам подготовительного этапа:

  • разработать общий план аудита;

- разработать программу проверки.

Завершающими документами этого этапа являются программа проверки и рабочий план.С учетом выполненных процедур на этапе предварительной подготовки в этих документах должны четко формулироваться: цель и задачи проверки; предмет проверки; сроки проверки; критерии и показатели эффективности; масштабы поверки; выбранная методика проверки; состав исполнителей; форма завершения проверки.

      1. Этап непосредственного проведения аудита эффективности

В некоторых изданиях и публикациях этот этап еще называютконтрольным этапом или этапом сбора доказательств.

Цельюэтого этапа является сбор достаточного количества доказательств, которые в совокупности обеспечивают убедительную базу для подготовки отчета о проведенном аудите и позволяют определить эффективность деятельности объекта проверки по критериям и показателям, установленным программой, а также выявить нарушения действующего законодательства и нормативных правовых актов.

На этом этапе проводится фактическое обследование объекта проверки, которое в себя включает:

  • визуальное знакомство с объектом;

  • анализ методов работы объекта;

  • анализ системы управления объекта;

  • проверка внутренних систем контроля;

  • изучение нормативной, распорядительной и финансовой документации;

  • установление причинно-следственных связей;

  • оценка рисков (факторов воздействия), влияющих на деятельность объекта проверки, и определение их значимости;

  • анализ результатов работы объекта;

  • исследование конкретных ситуаций.

Более подробно остановимся на оценке рисков, с которыми проверяемый объект сталкивается в своей работе. Нельзя путать эти виды рисков с аудиторскими.

В данном случае риски– это факторы, действие (бездействие), или события, негативно влияющие на проверяемый объект, которые могут привести к финансовым убыткам, нанесению ущерба, или к неспособности реализовать функции и задачи, возложенные на объект проверки законодательными или нормативными актами.

Для определения степени рисков необходимо установить:

- перечень и характер отклонений от заданий, установленных в работе проверяемого объекта;

- степень вероятности появления таких отклонений;

- последствия отклонений;

- наличие возможностей свести к минимуму влияние выявленных рисков на объемы и результаты работы проверяемого объекта.

Примерами таких рисков могут быть: недостаточный объем финансирования, принятие управленческих, кадровых и иных решений, препятствующих выполнению задач и функций, возложенных на объект проверки, внешние факторы и другие.

На этапе непосредственного контроля очень важно ответить на все вопросы, обозначенные в программе (с учетом возможных дополнений, возникших в ходе аудита). Количество доказательств считается достаточным, если они в совокупности обеспечивают убедительную базу для подготовки отчета о проведенном аудите.

Завершающим документом этого этапа является акт (или несколько актов) и проект отчета,в котором отражены недостатки в работе объекта и эффективность его деятельности.

      1. Этап подготовки рекомендаций и предложений

В некоторых изданиях и публикациях этот этап часто называют аналитическим и синтетическим этапом.

На этом этапе важно детально проанализировать результаты деятельности объекта, нарушений действующего законодательства, выявить причинно-следственные связи между эффективностью деятельности объекта и оптимальностью работы системы управления, а также влияние иных внешних факторов.

Целью заключительного этапа является разработка конкретных научно обоснованных рекомендаций и предложений по повышению эффективности деятельности проверяемого объекта.

При разработке предложений целесообразно их классифицировать по следующим направлениям:

  • социальные;

  • организационные;

  • экономические;

  • правовые;

  • информационные;

  • технологические.

По каждой из названных групп необходимо осуществление расчетов, показывающих действенность реализации предложений, а также консультации и обсуждения со специалистами проверяемого объекта.

Замечания и выводы могут быть положительными или отрицательными. Они, по возможности, должны быть представлены в количественном (ценовом) выражении и отражать:

  • масштабность проблемы;

  • как часто она возникает;

  • на каком количестве человек она отражается;

  • каковы возможные потери потенциально сэкономленных средств.

Замечания и предложения должны быть:

  • правильными и существенными;

  • приводить к повышению эффективности, результативности или уровня отчетности;

  • отвечать исключительно целям аудита.

Завершающим документом данного этапа является окончательный отчетс обоснованными выводами об эффективности работы объекта и факторах, влияющих на нее, а также представление, аналитическая записка или аналитический доклад.

    1. Определение целей и вопросов аудита эффективности

Цели аудита эффективности - это точная формулировка того, что должно быть выполнено в процессе его проведения. Цели должны быть четко обозначены для того, чтобы исполнители, участвующие в аудите, ясно понимали, какую работу они должны выполнить.

Цели определяют и контрольные мероприятия, которые необходимо провести, и объекты проверок, и аспекты функционирования, которые необходимо проверить, и методы и процедуры, которые необходимо использовать, для обеспечения объективного формирования выводов и рекомендаций аудита эффективности.

Как правило, цели конкретного аудита эффективности устанавливаются при формулировании его темы и связаны со спецификой задач, решаемых контрольно-счетным органом.

Цели аудита эффективности являются базой для определения контрольных мероприятий (проверок), являющихся основными источниками информации для формирования выводов и рекомендаций аудита эффективности. При этом важно четко определить, какие именно вопросы нуждаются в проверке для достижения целей аудита, поскольку потребности достижения целей аудита эффективности являются определяющими при выборе вопросов и объектов проверок. Важно также соблюдать принцип, что каждая проверка должна давать ясные и четкие ответы на поставленные перед ней вопросы, на основании которых можно делать объективные и обоснованные выводы, имеющие отношение к проводимому аудиту эффективности. При определении вопросов проверки следует также руководствоваться тем, что эти вопросы всегда должны соответствовать задачам, которые призван решать контрольно-счетный орган посредством проведения аудита эффективности.

При определении целей конкретной проверки обычно исходят из того, на какие вопросы, касающиеся работы данной организации или данного направления деятельности, поможет ответить ее проведение. В качестве примеров можно привести такие аспекты деятельности, как результативность, экономия средств и эффективность.

Например, цели проверки эффективности реализации какой-либо федеральной целевой программы можно определить в процессе рассмотрения:

• целей и задач, которые были заложены в самой программе;

• финансовых, трудовых, материальных и информационных ресурсов, которые были использованы в процессе ее реализации;

• процессов или видов экономической деятельности, посредством которых затраты на реализацию данной программы превращаются в ее результаты (выпуск продукции, оказание услуг и т.п.);

• фактических последствий или результатов реализации данной программы.

В идеальном случае цели проверки могут быть определены исходя из задач, поставленных перед проверяемой организацией по достижению конкретных результатов ее деятельности, или целей и задач, которые установлены в проверяемой программе, или из задач, касающихся достижения результатов в работе данной организации, данного сектора или функциональной области.

При выборе целей следует учитывать значимость вопросов, подвергаемых проверке. Значимость вопроса состоит в его относительной важности для конечных целей аудита, а также для потенциальных пользователей аудиторских отчетов. При определении значимости важны как качественные, так и количественные факторы. Качественные факторы могут включать в себя:

а) общедоступность информации по данной деятельности, а также способность этой деятельности привлекать внимание широких слоев населения;

б) новизну программы или изменения ее условий;

в) роль аудита в предоставлении информации, которая может улучшить отчетность перед общественностью и эффективность при принятии решений;

г) уровень и объем проверки или других форм независимого контроля.

Потенциальными пользователями аудиторских отчетов могут быть депутаты законодательных (представительных) органов власти и государственные чиновники, которые могут уполномочивать на аудит или могут потребовать проведение аудита. Другим важным пользователем аудиторского отчета является проверяемый хозяйствующий субъект, который несет ответственность за выполнение рекомендаций аудита. Потенциальными пользователями аудиторских отчетов также могут быть представители прессы, заинтересованные лица и отдельные граждане. Осознание интересов этих потенциальных пользователей может помочь аудиторам понять, почему аудит должен быть проведен так, а не иначе. Такое осознание может также помочь аудиторам судить, являются ли выводы значимыми для этих пользователей.

Цели входящих в аудит эффективности проверок следует тщательно рассмотреть и четко сформулировать таким образом, чтобы по завершении конкретной проверки члены группы проверяющих могли на основании результатов достижения каждой из указанных целей сделать соответствующие выводы. Поскольку предстоящая проверка будет направлена на поиск ответов на вопросы, которые отражены в ее целях, то эти цели должны быть как можно четче сформулированы. Это поможет избежать проведения ненужных и дорогостоящих контрольно-ревизионных мероприятий. Любые изменения, касающиеся целей конкретной проверки, а также основные доводы и аргументы в пользу таких изменений, необходимодоводить до сведения руководства контрольно-счетного органа, ответственного за проведение данного аудита эффективности.

Следует учитывать, что во многих случаях деятельность контрольно-счетного органа также включает предоставление ценной и необходимой информации депутатам органа законодательной власти (парламента). Такие цели, не связанные непосредственно с данным аудитом эффективности и в отношении которых не предполагается делать заключения и выводы, следует отделять от целей, на основании которых будут сделаны выводы и рекомендации.

Предмет аудита эффективности – подвергаемые проверке конкретные направления деятельности проверяемого объекта.

Объект аудита эффективности – юридические и физические лица, подлежащие проверке.

Определение вопросов и объектов проверки - существенный элемент подготовки программы аудита эффективности, определяющей масштаб его проведения. По этому поводу в Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств12 указано, что:

«Программа должна содержать четкий перечень вопросов и объектов проверки, определяющих масштаб ее проведения.

При определении масштаба проверки следует сосредоточить ресурсы, выделенные на ее проведение, и усилия группы проверяющих на сравнительно небольшом количестве существенных вопросов и таком количестве объектов, которые:

а) имеют отношение к целям данной проверки;

б) являются важными с точки зрения эффективности использования государственных средств;

в) могут быть проверены, исходя из имеющихся ресурсов.

Для того чтобы выбрать объекты проверки, оценить важность тех или иных аспектов их деятельности и необходимость концентрации на них усилий в рамках данной проверки, проверяющие должны определить:

• степень влияния объекта проверки на достижение результатов в данной сфере;

• наличие рисков в деятельности объекта проверки;

• объем используемых государственных средств;

• будут ли результаты проверки способствовать повышению эффективности работы и использования государственных средств проверяемым объектом.

При определении масштаба проверки необходимо рассмотреть наличие условий для ее проведения, то есть возможности и способности группы проверяющих осуществить данную проверку в соответствии с утвержденной методикой проведения аудита эффективности. Могут возникать ситуации, когда руководитель проверки принимает решение не включать тот или иной вопрос для проверки в программу ее проведения даже в том случае, если по результатам предварительного изучения он является существенным. Данное решение может быть принято в случае, если:

• характер этой деятельности таков, что ее проверка не осуществима или не целесообразна;

• члены группы проверяющих не имеют необходимых для этого специальных знаний, а привлечение внешних экспертов проблематично;

• в данной области осуществляются радикальные изменения и преобразования;

• отсутствуют подходящие критерии оценки эффективности данного вида деятельности или работы объекта проверки.

Руководитель проверки должен доложить об этом руководству для принятия им окончательного решения.

Результатом работы по установлению масштаба проверки является определение в программе перечня конкретных вопросов и объектов проверки. При этом следует руководствоваться правилом, что для проверки выбираются такие вопросы, которые отражают поставленную цель проверки и имеют принципиальное значение для успешного осуществления проверяемой деятельности. В качестве объектов проверки необходимо выбирать такие организации, в деятельности которых имеется наибольшая степень риска и по результатам проверки которой существует возможность оказать существенное влияние на повышение эффективности использования государственных средств».

Например, Методика проведения аудита эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, предоставляемой в соответствии с требованиями статьи 41 Конституции Российской Федерации13, определяет цели, предмет и объекты указанного аудита эффективности следующим образом:

«Целью аудита эффективности использования государственных средств на оказание гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи является определение рациональности и результативности деятельности органов исполнительной власти всех уровней в сфере здравоохранения, Федерального и территориальных фондов обязательного медицинского страхования, государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, страховых медицинских организаций, работающих в системе обязательного медицинского страхования при осуществлении определенных для них функций и выполнении поставленных перед ними задач по реализации конституционного права граждан Российской Федерации на бесплатную медицинскую помощь за счет средств бюджетов всех уровней, системы обязательного медицинского страхования и других поступлений.

Предметом аудита эффективности использования государственных средств, выделяемых для предоставления гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, являются:

- процесс предоставления населению бесплатной медицинской помощи в соответствии с Конституцией Российской Федерации и другими нормативными правовыми актами Российской Федерации;

- сферы, направления и виды деятельности органов исполнительной власти всех уровней в сфере здравоохранения, Федерального и территориальных фондов обязательного медицинского страхования, а также государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, предоставляющих гражданам бесплатную медицинскую помощь;

- система управления здравоохранением и организация финансирования бесплатной медицинской помощи в Российской Федерации.

Объектами аудита эффективности использования государственных средств, выделяемых на оказание гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, являются:

· органы исполнительной власти всех уровней в сфере здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения здравоохранения, предоставляющие населению бесплатную медицинскую помощь;

· Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования;

· страховые медицинские организации, использующие в своей деятельности средства обязательного медицинского страхования».

    1. Определение масштаба аудита эффективности, приемов и способов его проведения

В зависимости от выбранной темы контрольного мероприятия, предмета и объектов контроля, способов и приемов его осуществления проводимые аудиты эффективности могут существенно отличаться друг от друга по своему масштабу.

Масштаб аудита эффективности напрямую зависит от его целей и количества подвергаемых аудиту объектов, а также от временного интервала, которым охватывается данное контрольное мероприятие: если это два года – один масштаб, если пять лет – другой. Кроме того, масштаб аудита эффективности определяется наличием информации, ее полнотой, возможностью воспользоваться результатами мониторинга, если он проводится, а также результатами внутреннего финансового контроля, если его состояние отвечает соответствующим требованиям. Высокое качество внутреннего финансового контроля, осуществляемого контрольными органами, созданными исполнительной властью, избавляет контрольно-счетные органы от необходимости при проведении аудита эффективности детально проверять состояние лицевых и других счетов, открытых объектам аудита эффективности органами казначейства и кредитными организациями, бухгалтерского и бюджетного учета, финансовой отчетности. Это дает возможность специалистам, осуществляющим данное контрольное мероприятие, сосредоточить свое внимание на сборе фактических данных, их анализе и анализе результатов внутреннего финансового контроля.

Масштаб аудита эффективности и выбранные критерии и показатели оценки эффективности использования государственных средств также находятся в тесной взаимосвязи, так как каждый критерий и каждый показатель должны быть сопоставлены с фактическими данными, полученными в ходе проведения аудита эффективности. Более того, если критерии и показатели выбраны верно, то они, будучи достаточно действенным инструментом оценки эффективности использования государственных средств, облегчают непосредственное проведение контрольного мероприятия, если нет – могут значительно усложнить работу специалистов, проводящих аудит эффективности.

Правильное определение масштаба аудита эффективности даст возможность сформировать такой состав специалистов, который позволит оптимально распределить между ними предстоящие работы с целью получения таких результатов, которые будут способствовать решению поставленных задач.

Результатом работы по определению масштаба аудита эффективности является конкретный перечень вопросов, необходимых к рассмотрению при его проведении. Вопросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответы на них в полном объеме раскрывали цели аудита эффективности и способствовали его успешному проведению. Их не должно быть очень много, чтобы не распылять усилия специалистов, осуществляющих аудит эффективности, но они должны полностью раскрывать степень достижения запланированных результатов.

При формулировании вопросов аудита эффективности следует принимать во внимание их существенность, то есть необходимость привлечения к ним внимания законодателей и общественности, а также возможность контрольно-счетного органа, проводящего аудит эффективности, внести в их решение наибольший вклад.

Масштаб аудита эффективности также зависит от способов и приемов, которые будут применяться для сбора фактических данных и доказательств, а также условий доступа к данным объекта контроля и должностным лицам, имеющим отношение к цели и предмету аудита эффективности. В идеале доступ должен быть беспрепятственным и неограниченным в течение всего рабочего дня.

Подходы к выбору способов и приемов сбора фактических данных и доказательств должны определяться возможностью получения при проведении аудита эффективности наилучших результатов с наименьшими затратами на его проведение, то есть собранная информация должна быть ориентирована на результат и представлять определенный интерес для законодательных органов.

Специалисты, осуществляющие аудит эффективности, обязаны располагать следующей информацией, касающейся:

- нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность объекта аудит эффективности и имеющих значение для достижения его целей;

- организационной структуры объекта аудит эффективности;

- условий работы объекта аудит эффективности и его основного персонала;

- объемов бюджетных и внебюджетных средств и направлений их использования;

- клиентов, которым объект аудита эффективности оказывает услуги;

- целей, задач и ожидаемых результатов деятельности объекта аудита эффективности;

- механизма подотчетности объекта аудита эффективности;

- системы внутреннего контроля;

- основных рисков, с которыми сталкивается в своей деятельности объект аудита эффективности;

- имевших место недостатков и пробелов в деятельности объекта аудита эффективности недостатков, меры, принятые для их устранения.

Указанная информация необходима для того, чтобы четко представлять какие способы и приемы сбора фактических данных и доказательств будут наиболее оптимальными при непосредственном проведении аудита эффективности использования государственных средств.

Вся сложность аудита эффективности использования государственных средств проявляется в том многообразии способов и приемов сбора фактических данных и доказательств, которые могут быть применены в ходе данного контрольного мероприятия. Независимо от того, что является предметом аудита эффективности (целевая программа, направление деятельности, система или инструмент контроля), основное внимание всегда должно быть уделено получению запланированных результатов, и это является определяющим при выборе способов и приемов сбора фактических данных и доказательств.

Сбор фактических данных и доказательств при аудите эффективности осуществляется с использованием широкого спектра способов и приемов его проведения, а именно: собеседования, обследования, опросы, анализ, подтверждения, аналитические обзоры, выборочный контроль, подготовка схем последовательности сбора фактических данных и доказательств. Специалисты, проводящие аудит эффективности, в зависимости от его целей могут использовать также различные инновационные приемы, например, компьютерное моделирование.

Сбор фактических данных и доказательств проводится в соответствии с общим процессом осуществления аудита эффективности использования государственных средств. Собранная информация должна быть полной и приемлемой для оценки деятельности объекта контроля на основе утвержденных критериев и показателей. Если она не отвечает этим требованиям собираются дополнительные данные. В конечном итоге, совокупность выбранных способов и приемов сбора фактических данных и доказательств должна обеспечить получение достоверной и полной информации, на основании анализа которой можно будет ответить на вопрос, какие последствия или вероятные последствия могут иметь результаты данного аудита эффективности.

Вполне возможна такая ситуация, когда на основе собранной информации и полученных фактических данных происходит пересмотр порядка проведения контрольного мероприятия, так как группа специалистов, осуществляющих аудит эффективности, сталкивается с непредвиденными трудностями, касающимися качества собранной информации или доступа к необходимой информации, что, в конечном итоге, не может обеспечить гарантии высокого качества аудита эффективности использования государственных средств.

Под необходимыми фактическими данными подразумеваются существующие факторы, на основании которых можно сделать соответствующие действительности выводы. Под достаточными фактическими данными подразумевается то количество информации, которое необходимо для обоснования сделанного вывода. Очень важно, чтобы эта информация была релевантной, то есть соответствовала содержанию потребностям решаемой задачи с точки зрения предмета аудита эффективности и периода времени, который он охватывает.

Для получения полной и исчерпывающей информации и необходимых и достаточных фактических данных специалистами, осуществляющими аудит эффективности, проводятся:

  • собеседования с руководителями структурных подразделений объекта аудита эффективности;

  • анализ ежегодных отчетов о деятельности объекта аудита эффективности;

  • анализ обязательств объекта аудита эффективности, касающихся выполнения поставленных задач и достижения конкретных результатов;

  • анализ соотношения между использованием выделенных объекту аудита эффективности ресурсов и полученными результатами;

  • исследование вопросов, связанных с возможными рисками как вероятности негативного воздействия на деятельность объекта аудита эффективности какого-либо события;

  • исследование тенденций в расходовании государственных средств;

  • изучение вопросов, связанных с использованием объектом аудита эффективности передовых технологий;

  • изучение материалов предыдущих контрольных мероприятий и результатов внутреннего контроля.

    1. Определение критериев и показателей оценки эффективности

При проведении аудита эффективности использования государственных средств главной становится задача выделения основных структурообразующих расходов и выбора критериев эффективности. Необходимо определить, какие результаты контроля (качественные и в количественном выражении) следует использовать, чтобы на их базе и на основе выделенных критериев сформулировать показатели эффективности.

Так, после принятия закона о бюджете на соответствующий год можно полагать, что точкой отсчета эффективности государственных или муниципальных расходов становится ожидаемая эффективность, которая была определена при обосновании проекта соответствующего бюджета. То есть закон о бюджете устанавливает целесообразное и эффективное с точки зрения задач государственной политики расходование бюджетных средств. Роль аудита эффективности в данном случае заключается в помощи исполнительным органам власти в реализации бюджетных назначений в строгом соответствии с законом о бюджете путем выявления несоответствия показателей качества расходования средств с установленными законом нормами, анализа причин этих несоответствий и выработки предложений по устранению выявленных причин и восстановлению законности расходов государственных средств. Поэтому, говоря об эффективности использования государственных средств, следует иметь в виду и качественный результат и количественно выраженную степень приближения произведенных затрат к намеченной цели, то есть в сопоставлении с расходами, заложенными в экономической классификации бюджета.

Оценить эффективность использования государственных средств можно только с помощью системы критериев и показателей, иначе оценка, данная на основе предпочтения того или иного критерия или показателя, будет односторонней. Не может быть абсолютных, раз и навсегда данных показателей эффективности использования государственных средств. Экономическая специфика государственных расходов такова, что она требует разных качественно-количественных оценок результатов их реализации.

Итак, для оценки эффективности государственных расходов определяются соответствующие критерии и показатели, которые для каждого контрольного мероприятия вырабатываются особо в зависимости от поставленных целей, решаемых в ходе аудита эффективности задач, ожидаемых его результатов и т.д. Критерии, как правило, базируются на научных достижениях в соответствующей области, на существующих стандартах и инструкциях, а также на результатах предварительного изучения механизмов контроля за управлением тех или иных расходов, той или иной программой. Критерием оценки эффективности может служить также положительный пример, сравнение с результатами работы при реализации аналогичных проектов, программ, других расходов.

Так, при проведении аудита эффективности исполнения государственных функций субъектом ведомственной структуры расходов бюджета в качестве критериев могут быть выбраны полнота и результативность исполнения государственных функций и состояние сферы его ответственности; при проведении аудита эффективности исполнения государственных заказов (услуг) той или иной организацией – своевременность, полнота и экономичность исполнения государственного заказа; при проведении аудита эффективности исполнения государственных программ – экономичность и результативность; при проведении аудита эффективности использования бюджетных средств – соотношение бюджетных затрат и результатов от их использования.

Принимая во внимание, что критерий – это признак, на основе которого производится оценка, определение или классификация чего-либо, в качестве критериев, например, оценки эффективности использования государственных ресурсов на оказание населению бесплатной медицинской помощи были выбраны: а) доступность бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению, б) уровень обеспеченности финансовыми, материальными, кадровыми ресурсами, в) качество бесплатной медицинской помощи; в качестве критериев оценки эффективности использования средств федерального бюджета, внебюджетных источников и федеральной собственности в интересах интеграции образования и научной деятельности – а) интеграционные процессы как фактор развития образования, его адаптации к рыночной экономике, формирования общества знаний, б) интеграционные процессы как фактор развития вузовской и академической науки, повышения их эффективности, в) интеграционные процессы как фактор усиления инновационной активности в обществе, построения инновационно-ориентированной экономики.

Критерии определяются на основе:

- действующих законодательных и иных нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность или сферу действия объекта аудита эффективности;

- общепринятых норм, которыми руководствуется объект аудита эффективности в практической деятельности;

- материалов предыдущих контрольных мероприятий.

Разработка критериев проводится с целью обеспечения объективности оценки эффективности использования государственных средств. Поэтому они должны, во-первых, отражать особенности той сферы деятельности объектов, которая подвергается аудиту, во-вторых, соответствовать целям аудита и, в третьих, быть достаточными, чтобы на основе их совокупности можно было бы сделать аргументированные выводы о степени эффективности использовании государственных средств и разработать предложения по устранению причин, если таковые будут установлены, порождающих их неэффективное использование. Кроме того, критерии должны быть четко сформулированы, чтобы исключить возможность какой-либо их интерпретации, и сравнимы с другими критериями, используемыми при проведении аудитов эффективности на других объектах с аналогичной сферой деятельности. Они не должны вызывать возражений у законодательной власти и быть доступными к пониманию средствами массовой информации и общественностью.

Для исключения разногласий с руководством объектов аудита эффективности выработанные критерии доводятся до руководства этих объектов.

По каждому критерию определяются направления деятельности, по которым осуществляется оценка, и относящиеся к ним соответствующие количественные или качественные критериальные показатели.

Если критерии служат мерилом достижения цели, то показатели – это, прежде всего, различные количественные измерители самого критерия. Однако, в зависимости от цели, предмета и объекта аудита эффективности при оценке эффективности государственных расходов могут быть использованы и качественные критериальные показатели

Все требования, предъявляемые к критериям оценки эффективности использования государственных ресурсов в равной степени относятся и к критериальным показателям. При этом к количественным показателям дополнительно предъявляются такие требования, как статистическая сопоставимость, единство понятий и достоверность. В толковании как количественных, так и качественных показателей не должно быть никаких разночтений.

Непосредственная оценка эффективности использования государственных ресурсов осуществляется членами экспертного совета, формируемого контрольно-счетным органом, проводящим аудит эффективности, в следующей последовательности:

во-первых, на основе собранной и проанализированной информации устанавливаются количественные критериальные показатели;

во-вторых, на основе материалов контрольного мероприятия определяются качественные критериальные показатели и осуществляется их экспертная оценка;

в-третьих, на основе установленных количественных критериальных показателей и экспертных оценок по качественным показателям осуществляется экспертная оценка по каждому критерию.

Экспертную оценку эффективности использования государственных средств предлагается проводить по следующей шкале:

№ п/п

Уровень эффективности использования государственных средств

1

Низкий

2

Ниже среднего

3

Средний

4

Выше среднего

5

Высокий (оптимальный)

При этом следует иметь в виду, что характеристика эффективности использования государственных средств может иметь в большей степени качественный, нежели количественный характер.

Количественная оценка может быть выражена в различных единицах, так как круг вопросов, ответ на которые может быть выражен количественно, достаточно обширен, например, для аудита эффективности интеграции образования и науки это могут быть: количество внедренных в образовательную практику результатов исследований по проблемам развития образования; количество студентов, прошедших преддипломную практику в научных организациях; количество дипломных работ, выполненных в научных организациях; количество научных сотрудников, участвующих в педагогической деятельности в ВУЗах и учреждениях дополнительного профессионального образования, и т.д.

Примерами качественной оценки могут быть: актуальность научно-исследовательских работ, охват научными исследованиями основных проблем образования в соответствии с приоритетными направлениями развития образования и профилем научных организаций; наличие научных обоснований и расчетов (включая результаты соответствующих научных исследований) программных документов, новаций и решений в области развития образования, полнота нормативных документов, уровень контроля, эффективность принимаемых решений и т.п.

    1. Подготовка программы и плана проведения аудита эффективности

Программа аудита представляет собой детальное описание мероприятий, необходимых для практической реализации плана. Она служит основным руководством для группы, осуществляющей аудит, и утверждается ответственным за аудит аудитором (членом) ВОФК. В программе определяются цель, предмет, объект, критерии, а при необходимости - подкритерии аудита эффективности, приводится персональный состав должностных лиц, принимающих участие в осуществлении контроля, и распределение обязанностей между ними.

По поводу составления программы Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств указывает, что

«Программа проведения проверки должна содержать:

• цели данной проверки;

• перечень вопросов и объектов проверки, определяющих ее масштаб;

• критерии оценки эффективности использования государственных средств, которые будут использоваться в ходе проверки, и их источники;

• краткое описание методики проведения проверки (сбора фактических данных и доказательств);

• график проведения проверки, ее основные этапы;

• список группы проверяющих, включая ответственных за конкретные направления проверки, а также независимых специалистов, привлекаемых на основе договоров к проверке, с указанием их профессиональных знаний и квалификации;

• срок представления отчета о результатах проверки на рассмотрение Коллегии Счетной палаты.

Кроме того, к программе проверки прикладывается уточненная смета финансовых расходов (с указанием стоимости договоров) и расчеты трудовых затрат (количество человеко-дней), необходимых на проведение данной проверки, с учетом уже осуществленных расходов и затрат на этапе предварительного изучения.

В случае необходимости внесения изменений в программу проверки в ходе ее проведения, руководитель проверки должен представить соответствующие предложения на рассмотрение аудитора Счетной палаты, ответственного за проведение данной проверки».

Методика рекомендует следующую примерную форму программы проверки эффективности:

Утверждена решением

Коллегии Счетной палаты

Российской Федерации,

протокол № __от «____ »

или

Утверждаю:

Аудитор Счетной палаты

Российской Федерации

_____________ ________

(подпись Ф.И.О.)

«___» ______200_ г.

Программа

проведения проверки эффективности

______________________________________________________________

(название проверки)

1. Проверка проводится в соответствии с _________________________

___________________________________________________________________

(указывается основание: пункт плана работы Счетной палаты Российской Федерации; решение Коллегии Счетной палаты Российской Федерации (протокол заседания Коллегии от ___ № ____, пункт ____); постановление Государственной Думы (Совета Федерации) Федерального Собрания Российской Федерации от ___ № ___; обращение не менее одной пятой от общего числа депутатов Государственной Думы (Совета Федерации) Федерального Собрания Российской Федерации от ____ исх. № ___)

2. Цели проверки:

· _______________________________________________________

· _______________________________________________________

(формулируется каждая цель проверки)

3. Проверяемый период __________________________________________

______________________________________________________________

(указывается проверяемый период деятельности, выполнения функции,

реализации программы и т.п.)

4. Объекты проверки:

· _______________________________________________________

· _____________________________________________________

(указывается наименование проверяемого органа государственной власти, учреждения, организации)

5. В соответствии с целями проверки проверяются следующие вопросы:

· _________________________________________________________

а)________________________________________________________

б) ________________________________________________________

(вопросы проверки формулируются для каждой цели проверки)

6. Для целей проверки используются следующие критерии оценки эффективности:

· ________________________________________________________

а) ______________________________________________________

б) _____________________________________________________

(формулируются критерии для каждой цели проверки с указанием их источников)

7. В процессе проведения проверки используются следующие методы сбора фактических данных и доказательств:

· _______________________________________________________

· _______________________________________________________

(дается краткое описание методов проведения проверки)

8. Проверка проводится в период с ______________ по _______________

и включает следующие этапы:

· _______________________________________________________

· _______________________________________________________

(указывается время работы на объектах, анализа фактических данных, подготовки выводов и рекомендаций, предварительного и окончательного отчета)

9. Состав группы проверяющих:

Руководитель проверки____________________________________

Члены группы:

__________________________________________________________

__________________________________________________________

(указывается Ф.И.О. и должность инспекторов Счетной палаты, а также Ф.И.О. специалистов, привлеченных на основе договоров, с указанием их профессиональных знаний и квалификации)

10. Отчет о результатах проверки представляется на рассмотрение Коллегии Счетной палаты «__» __________ 200__ г.

Аудитор Счетной палаты

(Начальник инспекции) _______ _________________

(подпись) (фамилия и инициалы)

Письменный план должен составляться для каждого аудита эффективности. Форма и содержание письменного плана аудита могут быть различными. Основное назначение плана аудита эффективности — организовать упорядоченное, эффективное и экономичное проведение мероприятий, необходимых для достижения целей аудита, и, прежде всего, контрольных мероприятий (проверок), обеспечивающих сбор информации для формирования его выводов и рекомендаций.

В плане контроля отражаются основные организационные вопросы, связанные с проведением контроля эффективности, такие как перечень проверяемых вопросов, суммы планируемых к проверке доходов и расходов, масштаб контроля и потребность в ресурсах. План утверждается руководителем ВОФК.

В Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств14 рекомендуется следующая примерная форма рабочего плана проведения аудита эффективности:

Рабочий план

проведения проверки эффективности

________________________________________________________

(указывается тема проверки)

п/п

Объекты проверки

Вопросы проверки

Методы сбора данных

и доказательств

Источники

информации

Сроки

проверки

Исполнители

1.

А……………………

1.. . . . . . . . .

2. . . . . . . . .

· …………….

· …………….

· …………….

· …………

· …………

· …………

июнь

Иванов И.И.

2.

Б……………………

1. . . . . . . . . .

2. . . . . . . . . .

3.……….

· …………….

· …………….

· …………….

· …………

· …………

· …………

август

Иванов И.И.

Петров П.П.

Сидоров С.С.

тт.д.

1. Исполнители представляют итоговые материалы по результатам проверок до «___»________200_г.

2. Срок подготовки проекта отчета о результатах проверки до «___»________200_г.

Руководитель проверки _________________

_________________ (подпись)

(фамилия и инициалы)

(дата)

    1. Оформление рабочих документов при проведении аудита эффективности

Группа проверяющих в ходе аудита должна вести соответствующую документацию и картотеки, предусмотренные Регламентом контрольно-счетного органа.

Рабочие документы, файлы и картотеки, касающиеся данной проверки, используются для документального оформления основных решений и результатов работы в рамках данной проверки. Документы, подготовленные в рамках той или иной аудиторской проверки, должны иметь непосредственное отношение к данной проверке и включать полную информацию. Они должны быть написаны понятным языком и составлены таким образом, чтобы ими было удобно пользоваться. Осуществляя аудиторские проверки, группа проверяющих обязана соблюдать положения Регламента контрольно-счетного органа и соответствующим образом оформлять и хранить документы. Кроме того, рекомендуется применять разработанные Счетной палатой Российской Федерации, Методическим советом Ассоциации контрольно-счетных органов Российской Федерации и внутренние стандарты контрольно-счетного органа, касающиеся оформления документов в виде файлов или картотек по той или иной проверке.

Наличие хорошо составленных и полных рабочих документов имеет очень большое значение для обсуждения результатов проверки с руководителями проверяемой организации, подготовки кратких информационных записок для руководства, подготовки выступлений представителя КСО на слушаниях в Законодательном Собрании, ответов на вопросы, которые задают после таких выступлений депутаты и представители других заинтересованных сторон, а также для перспективного планирования проведения контрольно-ревизионных мероприятий.

Группы проверяющих должны вести контрольную картотеку по проверке с наиболее важными отчетами, разрешениями и решениями, охватывающими весь период проведения данной проверки.

Картотека, как правило, включает в себя:

  • решения об осуществлении тех или иных проектов и программ, принимаемые в рамках процесса планирования работы КСО;

  • обзорные отчеты и отчеты о результатах предварительного изучения объекта проверки;

  • документы, в которых излагается точка зрения руководства в отношении применяемых критериев и других аспектов проверки;

  • программы проверок, в которых говорится о проделанной работе;

  • комментарии и рекомендации консультантов, советников и независимых экспертов;

  • итоговые документы, подписываемые после завершения проверки;

  • документы, являющиеся важной перепиской с руководителями проверяемых министерств и ведомств;

  • высказывания и комментарии руководства, касающиеся отчетов о реализации тех или иных проектов и программ, и мероприятий, предпринятых с целью урегулирования имеющихся разногласий.

Группа проверяющих обязана подготовить подшивки обосновывающих материалов, содержащих собранную в ходе проверки фактическую информацию, которая в наибольшей степени подходит для подробного обоснования содержания отчета о результатах проверки. Необходимо составить подробный указатель этих подшивок со ссылками на материалы и данные, используемые для обоснования содержания отчета. В соответствии со сложившейся практикой все рабочие документы рассматриваются в качестве конфиденциальных документов, принадлежащих КСО. Право доступа к рабочим документам, как правило, имеют только правоохранительные органы. Все запросы о предоставлении рабочих документов, поступающие от средств массовой информации или общественности, следует направлять руководителю КСО, ведающему вопросами доступа к информации.

  1. Проведение аудита эффективности

    1. Изучение организации и материалов внутреннего контроля проверяемого объекта

Данный подход разработан с целью — определить, имеются ли в проверяемой организации адекватные системы контроля, обеспечивающие в должной мере достижение запланированных результатов. Понятие ''контроль'' истолковывается в самом широком смысле и включает все элементы управления, которые требуются для достижения запланированных результатов. Такой аудит предполагает анализ, изучение и апробирование основных компонентов системы контроля для проверки эффективности структуры и работы системы. Наличие эффективной системы контроля дает основание полагать, что конечные результаты работы будут удовлетворительными.

Как правило, тщательно изучаются только те компоненты системы, где может существовать высокая степень риска. При определении того, какие инструменты контроля подвергнуть проверке, учитывается их значение для достижения основных запланированных результатов. В случае выявления существенных недостатков, ревизор предпринимает дополнительные шаги с целью выявить причину данной проблемы и то, как она повлияет или может повлиять на запланированные результаты. Этот подход закладывает хорошую основу для подготовки рекомендаций по совершенствованию проверенных систем и процедур и выявления ненужных инструментов контроля.

Например, при аудите эффективности расходования государственных средств на оказание населению бесплатной медицинской помощи, предоставляемой в соответствии со статьей 41 Конституции РФ, определены основные цели аудита:

  1. Определить, полноту исполнения на территории субъекта РФ требования статьи 41 Конституции РФ, гарантирующей гражданам право на бесплатную медицинскую помощь.

  2. Определить рациональность, результативность и эффективность деятельности участников реализации территориальной программы госгарантий оказания гражданам бесплатной медицинской помощи.

  3. Выявить причины (риски), влияющие на достижение оптимального результата в сфере здравоохранения в регионе.

Совершенно очевидно, что для достижения указанных целей одним из объектов контроля будет региональное управление (или министерство) здравоохранения. Практически каждое управление имеет в своем составе отдел по работе с персоналом органов и учреждений здравоохранения. Это структурное подразделение должно располагать сведениями о комплектовании кадрами всех ЛПУ региона, о количестве сертифицированных специалистов и т.п. Запросив указанные сведения, ревизор сможет оценить: процент укомплектованности врачами и средним медицинским персоналом областных и муниципальных ЛПУ (больниц, амбулаторий, ФАПов), процент сертифицированных специалистов. Тут же обозначится один из видов рисков (причин, влияющих на достижение оптимального результата в сфере здравоохранения региона): проверяющий сможет оценить, каких специалистов не хватает в том или ином муниципальном образовании, какие специалисты работают с превышением нагрузки и т.п.

Вторым шагом будет определение причин нехватки медицинских кадров. Для этого необходимо оценить: уровень заработной платы, наличие транспортного обеспечения, инфраструктуры в населенном пункте, его удаленность от областного (краевого) центра и действия органов власти для обеспечения специалистов жильем, материальное стимулирование и т.п.

Оценив внутренний контроль управления (министерства) по работе с персоналом органов и учреждений здравоохранения, сопоставив результаты со своими выводами, проверяющий может принять решение о проведении встречных проверок ЛПУ. Полученные доказательства в своей совокупности послужат основой для выработки предложений по улучшению ситуации в регионе с укомплектованием кадрами учреждений здравоохранения.

Ревизор может проверить фактические операции, действия, записи или документы. Основной метод заключается в определении совокупности учетных документов, которые будут проверены, осуществлении выборки, и последующей проверке правильности произведенных операций с помощью установленного стандарта или критерия. Во всех случаях, когда это возможно, проверяются конечные результаты. Например, можно осуществить выборочную проверку операций по государственным закупкам, чтобы в целом определить, соблюдается ли порядок госзакупок, и не завышены ли цены на те или иные материалы и услуги.

Для сбора фактических данных в качестве основного подхода можно использовать выборочный контроль. Прямая проверка особенно эффективна в том случае, если ревизор хочет определить влияние какого-либо действия или параметра на совокупность проверяемых учетных документов, дать количественную оценку тому, каковы последствия существования того или иного недостатка. Если ревизор хочет спроецировать результаты проверки на всю совокупность проверяемых учетных документов, он может использовать методы формального выборочного контроля. Если он не обладает богатым опытом применения методов выборочного контроля, может потребоваться помощь специалистов.

    1. Сбор информации для обоснования выводов

Выводы и рекомендации, подготовленные специалистами, осуществляющими аудит эффективности, являются итогом любого контрольного мероприятия по оценке эффективности использования государственных средств.

В выводах, сделанных с использованием критериев и показателей оценки эффективности использования государственных средств, должны найти отражение причины, которые привели к неэффективным результатам деятельности объектов аудита эффективности, если их деятельность была неэффективной, а рекомендации должны содержать предложения по устранению этих причин. При этом необходимо иметь в виду, что ухудшение фактических результатов деятельности объектов аудита эффективности, их несоответствие утвержденным критериям и показателям могут иметь какие-либо важные объективные причины, устранение которых не входит в компетенцию объектов контроля.

Вместе с тем, выводы аудита эффективности должны быть обоснованы, подкреплены конкретно собранными фактами и другой информацией —аудиторскими доказательствами. Поэтому отдельный этап аудита эффективности посвящается сбор необходимой и достаточной информации и фактических данных, на основании которых ревизор может:

  • определить, соответствуют ли результаты работы установленным критериям;

  • дать заключение по каждой из целей данной проверки;

  • выявить возможности для совершенствования работы;

  • обосновать рекомендации и выводы по итогам проверки.

Группа проверяющих разрабатывает тесты и процедуры, которые будут использованы в ходе проверки и обеспечат сбор необходимой и достаточной информации. Фактические меры, предпринятые в ходе аудита, могут включать применение широкого спектра методов, в том числе собеседования, обследования и опросы, анализ, выборочный контроль, подтверждение, проверку, аналитический обзор и подготовку схем последовательности операций. Группа проверяющих может использовать методы проведения аудита с помощью компьютеров во всех случаях, когда это будет способствовать повышению качества и результативности проверки.

Аудит эффективности расходования государственных средств представляет собой повторяющийся процесс принятия решений. Сбор фактических данных осуществляется в соответствии с общим процессом проведения проверки. Ревизор собирает информацию, проверяет ее полноту и приемлемость и определяет, является ли она достаточной для того, чтобы оценить работу объекта проверки на основе утвержденных критериев. Если этой информации недостаточно, собираются дополнительные данные.

Процесс сбора фактических данных включает следующие этапы:

1. выработку аудиторских процедур или разработку тестов;

2. осуществление аудиторских процедур или тестов (сбор фактических данных);

3. анализ собранных фактических данных и оценка работы объекта проверки на основании утвержденных критериев;

4. принятие решений: есть ли необходимость в сборе дополнительной информации (в этом случае следует вернуться к этапу 1) или же собранная информация является необходимой и достаточной для оценки работы объекта проверки.

Порой на этапе сбора информации и фактических данных осуществляется пересмотр порядка проведения проверки в результате того, что группа проверяющих столкнулась с непредвиденными трудностями, касающимися качества имеющейся информации или доступа к необходимой информации.

Выводы и заключения по итогам проверки, включенные в отчет о результатах проверки, следует хорошо обосновывать, чтобы они могли выдержать критический анализ. Поэтому они должны подкрепляться необходимой и достаточной фактической информацией, соответствующей уровню предоставляемых гарантий качества проверки.

Необходимые фактические данные – это существующие факторы, на основании которых можно сделать соответствующий действительности вывод или дать заключение. Например, для того, чтобы сделать вывод о неэкономичности какой-либо программы подготовки кадров, может возникнуть необходимость продемонстрировать, что эта программа не нужна одной группе сотрудников (поскольку они уже знают то, чему их будут учить) и что она не принесет пользы также и другой группе сотрудников (поскольку они никогда не применят навыки, которым их будут обучать). Для того, чтобы сделать вывод об экономической эффективности этой программы, необходимо проанализировать оба этих фактора.

Достаточные фактические данные – это количество информации, требующееся для того, чтобы обосновать какой-либо вывод или заключение. Важно, чтобы эта информация была надежной, достоверной, непротиворечивой и объективной. Наконец, она должна быть такой, чтобы ее можно было подвергнуть независимой проверке. При этом предполагается, что собирается только та фактическая информация, которая необходима для достижения целей, которые преследует данная проверка.

Для того, чтобы определить, собраны ли все необходимые и достаточные фактические данные, требующиеся для обеспечения гарантий высокого качества аудита, ревизор должен удостовериться в том, что существует минимальный риск совершить ошибку, сделать неверные выводы или дать неподходящие рекомендации. Чтобы свести к минимуму этот риск, ревизор должен подкрепить сделанный вывод, фактическими данными, полученными из других источников и имеющие иной характер.

Осуществляя сбор информации на этом этапе проверки, ревизор продумывает следующий шаг ― подготовку отчета, и учитывает необходимость изложить результаты проверки в ясной и доходчивой форме. Часто в качестве яркой иллюстрации к тому или иному вопросу, включенному в отчет, используются визуальные вспомогательные средства, например, фотографии, графики и т.п.

Форма, в которой представляются фактические материалы проверки, может быть разной, например:

  • данные, собранные в результате непосредственной проверки (соответствующие фотографии или видеосюжеты);

  • записи, сделанные в ходе собеседований, которые по мере возможности следует обосновывать с помощью других фактических данных;

  • копии оригиналов документов;

  • подтверждающие документы, представленные третьей стороной, включая показатели, используемые в качестве основы для выработки критериев;

  • статистические данные, сравнения, результаты анализа, обоснования и другие материалы, подготовленные членами группы проверяющих.

    1. Анализ материалов проверок других контролирующих органов

Члены группы проверяющих должны использовать результаты работы внутренних аудиторов и специалистов, оценивающих эффективность той или иной программы, а также материалы проверок иных контролирующих органов. Тесное взаимодействие с руководителями, аудиторами проверяемого субъекта, его сотрудниками, сотрудниками иных контролирующих органов, оценивающими результативность программ, реализуемых данным учреждением, может способствовать экономии времени и средств при проведении проверки в результате устранения дублирования.

На начальном этапе таких проверок основное внимание уделяется существующим системам и механизмам контроля, а также итогам и результатам работы.

Даже если в структуре проверяемого управления (министерства, ведомства) нет штатного аудитора, внутренний и внешний контроль, как правило, существует. В связи с этим можно привести фрагмент акта проверки главного управления здравоохранения Воронежской области в рамках аудита эффективности расходования государственных средств на исполнение требований ст. 41 Конституции РФ:

«… Изучение состояния внутреннего контроля и внешних проверок главного управления здравоохранения показало, что ежегодно начальником главного управления утверждается план-график выездов специалистов ГУ в государственные и муниципальные учреждения здравоохранения с целью проведения проверок оказания лечебно-диагностической помощи больным, административно-хозяйственной деятельности ЛПУ, лекарственного обеспечения и других конкретных случаев.

В 2003 году в составе бригад выехало 405 специалистов для проведения 42-х проверок, из которых 8 – комплексные проверки ЛПУ по всем направлениям деятельности, 24 – выезды по результатам предыдущих проверок. В течение года оформлен 21 приказ для устранения выявленных нарушений и недостатков, а также с целью наказания виновных лиц – руководителей и медицинских работников ЛПУ.

В 2004 году в результате 47 выездов в лечебные учреждения проведено 7 комплексных проверок, 22 повторные проверки устранения ранее выявленных нарушений. Кроме того, проводились проверки по отдельным вопросам как лечебно-профилактической, так и финансово-хозяйственной и административной деятельности ЛПУ. Серьезные замечания и нарушения нашли отражение в 22 приказах о наказании медицинских работников и принятии конкретных мер для устранения нарушений.

В результате выборочного ознакомления с материалами проверок за 2003-2004 годы можно с достаточной степенью уверенности сделать вывод о том, что комплексными проверками охвачены практически все виды деятельности ЛПУ. Проверки проводятся неформально, с привлечением специалистов, обладающих опытом и знаниями по конкретным направлениям лечебно-профилактической, административной, финансовой и других видов деятельности ЛПУ. По итогам проверок вносятся предложения для устранения нарушений, исполнение которых контролируется, как правило, в течение следующего календарного года.

Важно отметить тот факт, что практически 100% отчетов содержат серьезные замечания о недостаточной оснащенности необходимым медицинским и немедицинским оборудованием (вентиляционное оборудование, оборудование для стерилизации, сейфы, шкафы и холодильники для хранения медикаментов и мн.др.). В ходе проверки Контрольно-счетной палаты этот факт полностью подтвердился …»

Далее в акте отражены факты, выявленные специалистами Контрольно-счетной палаты самостоятельно, по каждому обстоятельству делаются выводы, устанавливаются причины этих недостатков. Впоследствии все выявленные недостатки и причины их возникновения находят отражение в отчете, в разделе «Рекомендации».

Основное внимание, при этом, уделяется сравнительной оценке фактических и запланированных результатов. Такой подход особенно эффективен в том случае, если имеются соответствующие критерии для того, чтобы дать качественную и количественную оценку полученным результатам и определить расходы, связанные с их достижением. Если результаты удовлетворительные, существует минимальный риск того, что имеются серьезные недостатки в структуре или осуществлении данного вида деятельности или процесса. Если ревизор определяет, что достигнутые результаты неудовлетворительные, данный вид деятельности и соответствующая система контроля проверяются в той мере, в какой это необходимо для выявления конкретных причин данной проблемы.

Ниже перечисляются проблемы, которые могут быть выявлены в ходе проверки:

  • предоставление услуг, не соответствующих задачам, которые призвана решать данная программа или объект проверки;

  • удельная себестоимость, превышающая нормы и стандарты, существующие в данном управлении (министерстве, ведомстве), или удельную себестоимость аналогичных видов деятельности и работ, выполняемых другими министерствами и ведомствами или независимыми организациями;

  • товары и услуги, не отвечающие стандартам качества или количества.

Если цель проверки заключается в установлении того факта, достигнуты ли цели данной программы, ревизор проявляет осторожность и следит за тем, чтобы в ходе аудита не затрагивались вопросы, касающиеся политики, в соответствии с которой реализуется данная программа.

Используя материалы проверок иных контролирующих органов, нельзя, однако, забывать о том, что каждый член группы проверяющих несет персональную ответственность за достоверность отражаемых в акте и отчете фактах. Поэтому с учетом аудиторского риска и существенности фактов, отражаемых в документах, необходимо оценить, насколько следует доверять тем фактам и доказательствам, которые отражены в материалах проверок иных контролирующих органов.

    1. Подготовка заключений, выводов и рекомендаций по результатам проверки

При проведении аудита эффективности основными являются два аспекта: первый – это определение степени достижения целей, стоящих перед объектом контроля, и степени эффективности использованных государственных средств, второй – это выявление причин, приведших к недостаткам и проблемам в решении поставленных задач.

Как правило, контрольно-счетный орган перед принятием решения о проведении аудита эффективности уже располагает данными, свидетельствующими о недостижении тех или иных программных целей, или же о недостаточно качественном их выполнении. Поэтому особое внимание при проведении аудита эффективности использования государственных средств необходимо уделять выявлению причин, приведших к недостаткам и проблемам в решении поставленных перед объектом контроля задач.

В связи с тем, что степень эффективности использования государственных средств определяется на основе разработанных и утвержденных критериев и показателей, степень достижения количественных и качественных целей – на основе сопоставления фактических данных со статистическими, а также на основе данных проведенных обследований, анализа собранной документации и т.д., этот аспект аудита эффективности, как правило, не является проблематичным. Определенные сложности возникают при выявлении причин неудовлетворительного выполнения установленных заданий.

Специалисты, осуществляющие аудит эффективности, с помощью утвержденных критериев и показателей должны оценить собранные фактические данные и на этой основе подготовить соответствующее заключение. Если делается вывод, что фактические результаты не соответствуют выбранным критериям и показателям эффективности использования государственных средств, организуется дополнительное изучение данного вопроса с тем, чтобы подготовленное заключение было существенным и достоверным и способствовало улучшению деятельности объекта контроля. Заключения, сделанные на основе результатов анализа собранных в ходе проведения аудита эффективности фактических данных и доказательств, служат фундаментом при подготовке соответствующих выводов и рекомендаций.

Сделать в соответствии с подготовленным заключением выводы о наличии недостатков или проблем в деятельности объекта контроля – это далеко не все; на основании собранных необходимых и достаточных данных следует обосновать эти выводы, чтобы исключить возможность возникновения конфликтной ситуации при их обсуждении с руководством объекта контроля. Рекомендации по устранению выявленных в ходе аудита эффективности недостатков не приведут к конфликту, если в выводах будет указана возможность существенного повышения качества работы объекта контроля и улучшения ее количественных показателей.

Специалисты, осуществляющие аудит эффективности государственных средств, должны помнить, что подготовленные ими выводы и рекомендации должны выдержать любой критический анализ.

Поэтому при подготовке выводов необходимо исходить из того, что:

выводы должны быть четкими, объективными и в краткой форме отражать фактическое положение дел;

в выводах должны найти отражение выявленные недостатки и пробелы в деятельности объекта контроля;

в выводах необходимо указать возникли выявленные недостатки вследствие стечения определенных обстоятельств или же носят систематический характер, каковы причины их появления;

в выводах необходимо зафиксировать и положительные аспекты деятельности объекта контроля.

Рекомендации должны быть продуманными, обоснованными и выполнимыми; они в обязательном порядке должны основываться на результатах проведенного контрольного мероприятия. Рекомендации не должны быть противоречивыми; они должны содержать реальные сроки их реализации.

Одним из основных требований, предъявляемых к рекомендациям, является четкость и краткость их изложения, ориентация на принятие конкретных мер по устранению выявленных в ходе аудита эффективности недостатков и повышению эффективности использования государственных ресурсов. Более того, их реализация должна поддаваться жесткому контролю.

Подготовка обоснованных и выполнимых рекомендаций, реализация которых принесет желаемый результат, – это непростая задача. Такие рекомендации должны:

-  основываться на сделанных выводах и вытекать из них;

-  ставить целью устранение основных причин выявленных недостатков или возникших проблем;

-  учитывать правовые и иные ограничения;

-  быть достаточно общими, то есть в них указывается, что в принципе необходимо сделать для устранения выявленных недостатков, но разработка и принятие конкретных мер по их устранению – это прерогатива руководства объекта контроля;

-  быть ориентированы на принятие конкретных мер, то есть быть динамичными и обращенными в адрес того, кто отвечает за принятие соответствующих мер и уполномочен их принимать;

-  быть позитивными с точки зрения их тональности и содержания;

-  быть экономически эффективными, то есть расходы, связанные с их реализацией, не должны превышать получаемую выгоду.

Рекомендации, касающиеся изменения законодательства, требуют особенно тщательной проработки и взвешенного подхода: все вопросы по корректировке и дополнению норм и положений действующих законодательных и иных нормативных правовых актов должны быть детальным образом обсуждены с сотрудниками правового подразделения контрольно-счетного органа, проводящего аудит эффективности

При подготовке рекомендаций специалисты, осуществляющие аудит эффективны, должны как можно раньше выяснить мнение руководства объекта контроля относительно мер, которые необходимо будет предпринять для устранения выявленных недостатков и проблем.

    1. Обсуждение выводов и рекомендаций с руководством проверяемой организации

Выводы и рекомендации, сделанные специалистами, проводящими аудит эффективности, в обязательном порядке должны быть доведены до сведения руководства объекта контроля и обсуждены с ним.

Процесс ознакомления руководства объекта контроля с результатами аудита эффективности следует организовать таким образом, чтобы соответствующие должностные лица в ходе обсуждения выводов и рекомендаций в конечном итоге согласились с ними.

Для этого выводы должны быть четкими и объективными и в краткой форме отражать фактическое положение дел. Рекомендации должны быть продуманными, обоснованными и выполнимыми; кроме того, они должны содержать реальные сроки их реализации.

В ходе обсуждения выводов и рекомендаций следует избегать конфликтных ситуаций, аргументировано доказывать свою точку зрения. Если они возникнут – действовать тактично, не ущемляя профессионального достоинства сотрудников объекта контроля. Нельзя исключать возможность возникновения необходимости в получении дополнительных доказательств того или иного обсуждаемого положения.

Процесс обсуждения выводов и рекомендаций должен быть тщательно продуман в организационном плане. Следует заранее определиться с местом и датой обсуждения выводов и рекомендаций, а также с персональным составом участников обсуждения, как со стороны объекта контроля, так и со стороны специалистов, проводивших аудита эффективности. Необходимо предусмотреть возможность получения консультаций по наиболее спорным положениям выводов и рекомендаций у третьей стороны, мнение которой является авторитетным и для сотрудников объекта контроля.

Итогом обсуждения выводов и рекомендаций аудита эффективности с руководством объекта контроля должно стать подписание соответствующего протокола, в котором фиксируется:

а) согласие руководства объекта контроля с выводами и рекомендациями и принятие обязательств предпринять соответствующие шаги по устранению выявленных в ходе аудита эффективности недостатков и повышению эффективности использования государственных ресурсов;

б) согласие руководства объекта контроля с выводами и рекомендациями и объяснение причин, по которым сроки, предложенные для устранения выявленных в ходе аудита эффективности недостатков, не могут быть соблюдены;

в) несогласие руководства объекта контроля с выводами и рекомендациями и объяснение причин такого несогласия.

Последнее создаст для специалистов, осуществляющих аудит эффективности ненужные трудности и потребует серьезных дополнительных аргументов для обоснования правоты своих выводов и рекомендаций.

В случае несогласия руководства объекта контроля с выводами и рекомендациями по результатам аудита эффективности использования государственных средств в адрес контрольно-счетного органа, проводящего данное контрольное мероприятие, объектом контроля в трехдневный, в крайнем случае в пятидневный, срок направляются аргументированные замечания с объяснением причин такого несогласия. На каждое замечание контрольно-счетным органом должно быть подготовлено обоснованное заключение. И замечания объекта контроля, и заключение контрольно-счетного органа являются неотъемлемой частью тех материалов, на основе которых готовится окончательный вариант отчета о результатах аудита эффективности. Поэтому в отчете о результатах аудита эффективности использования государственных средств, направляемом контрольно-счетным органом соответствующему законодательному органу, в обязательном порядке должны быть отражены причины, по которым объект контроля не берет на себя обязательство предпринять необходимые меры по устранению выявленных недостатков и проблем.

В случае, если объект контроля полностью согласен с выводами и рекомендациями, а также со сроками их реализации, в отчете о результатах аудита эффективности использования государственных средств об этом делается краткая запись.

  1. Итоговый отчет об аудите эффективности

    1. Последовательность подготовки отчета

Подготовка отчета о результатах проверки осуществляется в соответствии с планом проведения проверки. Для того чтобы обеспечить надлежащее качество данного документа, целесообразно применять метод непрерывного составления отчетности. В начале проведения проверки необходимо подготовить общую схему отчета, основу которой могут составить результаты предварительного изучения проверяемых организаций и программа проверки. Затем, по мере получения аудиторских доказательств и их фиксирования в рабочих документах (актах проверки по каждому проверяемому объекту), эта схема наполняется соответствующими материалами и к концу проведения проверки формируется предварительный набросок проекта отчета.

После завершения проверки процесс подготовки отчета проходит следующие этапы.

1. Руководитель проверки подготавливает предварительный проект отчета и проводит его обсуждение с консультативной группой (экспертный совет, члены коллегии контрольно-счетного органа). Затем проект отчета направляется должностному лицу контрольно-счетного органа, ответственному за проведение данной проверки. Выводы и рекомендации по результатам проверки направляются руководству проверенных объектов с целью выяснения их мнения.

2. После получения официального ответа от руководства проверенных объектов и анализа полученных замечаний и возражений, проводится коллегия по согласованию разногласий, и, в случае необходимости, соответствующая доработка текста проекта отчета. Руководитель проверки представляет доработанный проект отчета о результатах проверки на рассмотрение должностному лицу контрольно-счетного органа, ответственному за ее проведение.

3. По результатам рассмотрения проекта отчета группа проверяющих, при необходимости, осуществляет его доработку, и руководитель проверки направляет окончательный проект отчета указанному должностному лицу.

4. Должностное лицо контрольно-счетного органа, ответственное за проведение данной проверки, направляет окончательный вариант отчета о результатах проверки на утверждение в соответствии с установленным в контрольно-счетном органе порядком.

    1. Структура отчета и его слагаемые

Отчет состоит из нескольких взаимосвязанных частей, составляющих его структуру.

Часть 1: Содержание

Если отчет обширен и включает в себя несколько объектов проверки, имеет смысл предварить его содержанием с указанием разделов и страниц, чтобы пользователю было легче найти интересующую его информацию.

Основание проверки

Информация о том, на каком основании проводилась проверка, ее нормативно-правовое обеспечение (ссылка на соответствующие законодательные акты, план работы контрольно-счетного органа и т.д.).

Сроки проверки

Информация о периоде времени, в течение которого проводилась проверка.

Цели проверки

Поскольку аудит эффективности применяется в сфере управленческой деятельности и не имеет, в отличие от финансового аудита, стандартизированных и неизменных объектов, методов и операций проверки, то определение целей становится основополагающим компонентом и требует особой тщательности определения. Как правило, цель проверки, выносящаяся в заглавие отчета, подразделяется на «подцели», которые обеспечивают максимальное освещение вопроса. Так, например, в «Проверке эффективности расходования государственных средств на предоставление бесплатной медицинской помощи гражданам Российской Федерации в соответствии с требованиями статьи 41 Конституции Российской Федерации» главный вопрос формулировался следующим образом: «как выполняется указанная конституционная норма за счет бюджетных источников финансирования». Соответственно, вопросы проверки включали в себя анализ эффективности региональных программ здравоохранения; проверку деятельности органов власти и организаций, работающих в системе здравоохранения; анализ функционирования сложившейся системы бесплатной медицинской помощи (как с точки зрения правовой оценки, так и с точки зрения ее финансового обеспечения) и др. По каждому из вопросов были определены цели мероприятий, проводимых в рамках общей программы проверки.

Следует отметить, что каждая поставленная цель проверки должна быть сформулирована таким образом, чтобы была очевидна ее актуальность и значимость. Должна также просматриваться причинно-следственная связь вопросов проверки. Для удобства пользователей (особенно, если аудит эффективности затрагивает какую-либо глобальную сферу, и объем отчета велик) имеет смысл представить в отчете таблицу следующего содержания: цель проверки — основной вывод — ссылка на соответствующий раздел отчета. Также возможно приложить к отчету программу проверки, которая включает в себя подробный перечень вопросов, освещаемых в ходе проводимого аудита эффективности.

Объекты проверки

Перечень проверяемых организаций.

Критерии проверки

Критерии проверки индивидуальны для каждого случая в зависимости от сферы проверки, поставленных целей, масштаба проверки. Исходя из общих критериев аудита эффективности, который оперирует понятиями эффективности, результативности и экономичности расходуемых средств, следует конкретизировать наполнение каждого из них для проверяемой сферы. Критерии проверки должны быть обоснованными, доступными для понимания и исчерпывающими для проверяемой отрасли. При определении критериев важно проследить и проанализировать их взаимосвязь, обозначив причинно-следственные отношения и взаимодополняемость.

Методика проверки

Краткое описание методов проведения проверки со ссылкой на научные разработки (если таковые имеются). Так, например, при проведении проверки эффективности использования средств в здравоохранении, была использована методика комплексной оценки уровня реализации территориальных программ государственных гарантий, предполагающая рассмотрение трех основных критериев эффективности (достаточность, доступность, качество) по совокупности различных показателей (автор — профессор В.О.Флек).

Материалы, использованные для анализа

Перечень материалов, использованных при проведении проверки, со ссылкой на источники информации (отчеты, статистические данные, социологические опросы, внутренняя информация проверяемых организаций и т.д.).

Список сокращений и специальных терминов

Необязательный, но желательный компонент отчета, поскольку зачастую важная информация не воспринимается, если текст изобилует терминологией, знакомой только специалистам проверяемой отрасли. Эту информацию можно оформить как одно из приложений.

Часть 2: Краткое введение

Краткий вводный комментарий, содержащий оценку состояния проверяемой сферы, обосновывающий значимость проблематики проводимого аудита и актуальность его проведения.

Основная часть (результаты анализа и проверок)

Эта часть отчета содержит информацию о реализации программы проверки, отвечает на заявленные вопросы и представляет доказательства выводов и заключений. Она должна иметь четкую структуру и строго следовать логике, заданной целями проверки. Как правило, эта часть отчета составляется на основании актов проверок каждого объекта. Следует учитывать, что заключительный отчет не должен быть перегружен информацией, которая обычно содержится в актах, для него достаточно информации по основным показателям и критериям каждого раздела проверки. Рекомендуется снабжать эту часть отчета наглядным материалом (графики, диаграммы, таблицы), который структурирует «поток» сложной информации и сокращает время ее восприятия при представлении отчета заинтересованным лицам.

Часть 3: Выводы

В отличие от финансового аудита, который констатирует факт соответствия/несоответствия финансовой деятельности проверяемого объекта существующему законодательству, выводы аудита эффективности касаются сферы управления и принятия решений. Поэтому выводы по результатам проверок эффективности будут субъективны относительно выводов финансового аудита и, соответственно, неоднозначны. В связи с этим, следует учитывать, что формирование соответствующих заключений и выводов в отчете о результатах проверки является прерогативой и входит в компетенцию только группы проверяющих, а также должностного лица контрольно-счетного органа, ответственного за ее проведение.

Предложения и рекомендации

Предложения по результатам аудита эффективности носят рекомендательный характер (в отличие от предписаний по результатам финансового аудита) и должны строго следовать выводам по результатам проверки. Предложения должны соответствовать масштабам проверки (например, если по аудиту эффективности в сфере здравоохранения сделан вывод о неудовлетворительной организации деятельности всей системы бесплатной медицинской помощи, то соответствующие предложения должны адресоваться верховным органам власти). Предложения и рекомендации должны соответствовать структуре отчета, быть адресованы каждому из проверяемых объектов на основании проведенной проверки и находиться в пределах компетенции проверяемого объекта. Предложения и рекомендации должны быть конкретны и носить конструктивный характер, обращая критику выявленных недостатков в сторону возможных способов улучшения ситуации.

Часть 4: Приложения

В приложениях содержится вся дополнительная информация, не вошедшая в основную часть отчета (перечень нормативно-правовых документов для проверяемой сферы; справки, отчеты, статистические данные, полные таблицы показателей, по которым проводился анализ, и т.д.)

Помимо вышеперечисленного, отчеты по аудиту эффективности могут содержать дискуссионные материалы, так как заключение об эффективности использования государственных средств носит более субъективный характер по сравнению с заключением об их целевом использовании. Это связано с тем, что заключение об эффективности опирается не столько на финансовые документы, сколько на совокупность различных аргументов и доказательств, характеризующих деятельность проверяемых организаций по использованию государственных средств, которые были собраны в процессе проведения проверки.

Кроме того, отчет может содержать замечания руководителей проверенных организаций (если они представлены), включая имеющиеся разногласия в отношении использованных критериев оценки эффективности, сделанных по результатам проверки выводов, а также запланированные ими меры по устранению выявленных недостатков.

    1. Требования к содержанию отчета

В Ревизионных стандартах ИНТОСАИ по составлению отчета о результатах любой аудиторской проверки указывается, что его содержание должно быть понятным, отчет не должен содержать неопределенностей и двусмысленных выражений, а должен включать только информацию, которая подтверждается обоснованными и относящимися к делу аудиторскими доказательствами.

Отчет о результатах аудита эффективности должен содержать такую информацию, которая отвечала бы следующим основным требованиям: быть полной, точной, объективной, убедительной, ясной и лаконичной.

Полнота информации обеспечивается в том случае, если отчет имеет достаточный объем материалов и доказательств, необходимых для обоснования результатов аудита эффективности и обеспечивающих адекватное и правильное понимание содержащейся в них информации, а также отвечает требованиям, предъявляемым к структуре отчета.

Точность информации, имеющейся в отчете, заключается в том, чтобы представленные доказательства были достоверными, а сделанные выводы находились в строгом соответствии с ними. Точность отчета нужна для того, чтобы убедить читателя в достоверности и надежности информации, содержащейся в нем. Любая неточность в отчете может вызвать сомнения в обоснованности всего отчета и может отвлечь внимание от его содержания.

Отчет должен включать только ту информацию, заключения и выводы, которые подтверждаются надлежащими и соответствующими аудиторскими доказательствами, зафиксированными в актах и рабочих документах проверяющих. Если проверяющие используют информацию, которая представляет большое значение для заключений и выводов по результатам проверки, но она не проверялась, об этом следует указать в отчете. При этом нельзя делать выводы и давать рекомендации, основанные только на такой информации.

Объективность информации достигается в том случае, если отчет сбалансирован как по содержанию, так и по тону. Аудиторские доказательства, представленные в отчете, следует излагать в такой беспристрастной форме, чтобы они могли убедить читателей в достоверности сделанных заключений и выводов. В отчете не должно быть преувеличения и излишнего подчеркивания выявленных недостатков. При описании недостатков следует также приводить объяснения ответственных должностных лиц проверенных организаций, включая их мнения относительно тех трудностей и проблем, с которыми они сталкиваются в своей работе.

Тон отчета должен быть таким, чтобы побуждать должностные лица проверенных организаций к принятию необходимых решений и действий в соответствии с выводами и рекомендациями по результатам проверки. Хотя выводы в отчете должны быть четкими и обоснованными, следует избегать формулировок, которые могут вызывать у руководства проверенных организаций желание защищаться или противостоять тем, кто их проверял. Поэтому в отчете внимание должно акцентироваться не на критике недостатков в деятельности проверяемой организации, а, прежде всего, на необходимости и рекомендациях по ее улучшению.

Убедительность информации обеспечивается тогда, когда результаты проверки, изложенные в отчете, соответствуют поставленным целям аудита эффективности, сделанные заключения и выводы аргументированы, а предлагаемые рекомендации логически следуют из них. Приводимая информация должна быть достаточной, чтобы убедить читателей признать обоснованность заключений, разумность и пользу выводов, а также выгоду от внедрения рекомендаций. Отчеты, составленные таким образом, позволяют привлечь внимание ответственных должностных лиц к вопросам, которые требуют принятия с их стороны решений, и способствуют устранению выявленных недостатков.

Ясность информации достигается в том случае, когда отчет написан простым языком, легко читается и понятен. Если в тексте используются какие-либо технические или специальные термины, незнакомые сокращения, они должны быть объяснены. Для того чтобы содержание отчета было ясным и понятным, изложение фактов и формулирование заключений и выводов должно осуществляться в логической последовательности. В тексте отчета следует выделять наиболее важные вопросы и ключевые предложения, использовать названия и заголовки, а также, при необходимости, наглядные средства (фотографии, таблицы, графики и т.п.).

Лаконичность информации требует, чтобы объем отчета не превышал разумных пределов, учитывая масштабы и характер проведенной проверки. При изложении материала следует избегать ненужных повторений, а также учитывать, что излишество подробностей отвлекает внимание от наиболее важных положений отчета и даже может исказить поставленные цели и реальные результаты проверки, тем самым ввести читателя в заблуждение.

  1. Как выполняются рекомендации, выработанные в ходе аудита эффективности?

    1. Основные элементы проверок выполнения рекомендаций

Важнейшей завершающей стадией аудита эффективности является исполнение предложений и рекомендаций по его результатам. В отличие от финансового аудита предложения по результатам аудита эффективности носят более рекомендательный характер. В первом случае мы имеем дело с директивами и решениями, принимаемыми к исполнению, во втором — с рекомендациями, смысл которых заключается в определении возможных способов устранения недостатков или их минимизации.

Поэтому на финальном этапе аудита эффективности нельзя говорить о направлении представлений и предписаний, как это делается в случае обнаружения нарушений законодательства в финансовой деятельности проверяемого объекта. И в этой связи, первым и крайне важным этапом по выполнению рекомендаций аудита эффективности становится рассмотрение и согласование отчета в местном органе законодательной власти.

Первоначально отчет представляется в профильную комиссию парламента, которая, ознакомившись с его выводами и рекомендациями, рекомендует или отклоняет изложенные в отчете предложения для последующего рассмотрения на общем заседании. Крайне важно убедить парламентариев в необходимости исполнения предложений и рекомендаций, изложенных в отчете. Для этого выводы и предложения отчета должен быть доказательными, объективными и доступными для понимания. При утверждении отчета парламентариями издается постановление, которое придает предложениям законное основание и делает их обязательными для исполнения.

Вторым элементом проверки выполнения рекомендаций является план мероприятий, направленных на исправление допущенных нарушений и выявленных недостатков, который составляют ответственные должностные лица. После этого в течение установленного планом времени объекты проверки должны предоставить информацию о результатах, достигнутых в ходе указанных мероприятий, и отчитаться о выполнении предложений и рекомендаций контрольно-счетного органа.

По истечении определенного срока контрольный орган проводит повторную проверку с целью выявления результатов работы по сделанным предложениям и выполнения рекомендаций.

В идеале для контроля и учета всех видов долговременных эффектов от реализации рекомендаций аудита эффективности необходима система постоянного «накопительного» материала - регулярный мониторинг, который фиксировал бы изменения, происходящие в сфере проверяемой отрасли, организации и т.д., что позволяло бы оценить реальные результаты и последствия сделанных при проверке выводов и рекомендаций. Но фактически это требует значительных временных и трудовых затрат, и не входит в функциональные задачи деятельности контрольно-счетных органов.

    1. Оценка мероприятий по проверке выполнения рекомендаций и составление соответствующего отчета

Оценка мероприятий по проверке выполнения рекомендаций производится на основании полноты и своевременности выполнения объектами проверки предложений и рекомендаций, изложенных в отчете по проведенному аудиту.

При этом устанавливается:

· степень выполнения предложений и рекомендаций;

· были ли устранены отмеченные недостатки и нарушения;

· какие меры приняты руководителями объектов проверки по привлечению должностных лиц к административной, а в необходимых случаях — и к материальной ответственности;

· своевременность предоставления информации (информационное письмо, отчет, доклад и т.д.) о принятых мерах по выполнению предложений, рекомендаций и устранению недостатков и нарушений.

Повторная проверка проводится в том же режиме и порядке, что и первая проверка. При ее проведении устанавливаются причины невыполнения предложений и рекомендаций и виновные ответственные должностные лица.

По каждому мероприятию, связанному с выполнением предложений и рекомендаций, дается оценка их эффективности по достигнутым результатам. Основанием для такой оценки являются критерии, использованные при проведении первой проверки.

По результатам повторного аудита составляется подробный отчет, аналогичный отчету по результатам первой проверки.

При обнаружении объективных причин невыполнения отдельных предложений и рекомендаций в отчете должны быть указаны конкретные причины невозможности их выполнения на данном этапе и указаны пути их решения в дальнейшем.

  1. Контроль качества аудита эффективности использования государственных и муниципальных средств

В Ревизионных стандартах ИНТОСАИ подчеркивается, что орган государственного финансового контроля должен уделять особое внимание программам обеспечения качества, чтобы совершенствовать аудит эффективности использования государственных средств и результаты своей деятельности.15

Решение проблем качества аудита эффективности должно осуществляться в рамках организации всей контрольно-ревизионной деятельности органа государственного финансового контроля, которая должна обеспечивать качественное проведение любого контрольного мероприятия. То есть, в широком плане качество аудита эффективности использования государственных средств следует рассматривать как составную часть качества осуществления самой контрольно-ревизионной деятельности.

Достижение высокого качества контрольно-ревизионной деятельности позволяет органу государственного финансового контроля:

а) давать надежные и легко защищаемые заключения и делать аргументированные выводы в отчетах по результатам контрольных мероприятий;

б) оказывать соответствующее влияние на повышение ответственности и эффективности деятельности проверяемых государственных органов и организаций по использованию ими государственных средств;

в) уменьшать риски возможных судебных исков, вызванных ошибками при проведении проверок;

г) обеспечивать экономичность, продуктивность и результативность самого контрольно-ревизионного процесса;

д) способствовать повышению ответственности сотрудников органа государственного финансового контроля и более высокой степени их удовлетворения работой.

Высококачественная контрольно-ревизионная работа создает органу государственного финансового контроля соответствующую репутацию и доверие со стороны общественности и средств массовой информации. Тем самым значительно увеличивается вероятность, что результаты проведенного аудита эффективности будут серьезно рассматриваться и признаваться проверенными организациями, а предлагаемые рекомендации — реализовываться в их практической деятельности.

В российской экономической литературе отсутствует определение понятия «качество» применительно к сфере государственного финансового контроля. Однако его можно определить, исходя из общеэкономического смысла качества как совокупности свойств, признаков продукции, товаров, услуг, работ, труда, обусловливающих их способность удовлетворять потребности и запросы людей, соответствовать своему назначению и предъявляемым требованиям.16

Основываясь на данном определении, можно установить, что «продукцией» контрольно-ревизионной деятельности, осуществляемой в сфере государственного финансового контроля, являются отчеты о результатах проведенных контрольных мероприятий, в том числе аудита эффективности использования государственных средств. Поэтому качество аудита эффективности использования государственных средств необходимо рассматривать как совокупность свойств отчета о его результатах, характеризующих:

· соответствие процедур проведения и оформления результатов аудита эффективности установленным правилам и требованиям;

· достижение поставленных целей аудита эффективности;

· достоверность полученных результатов аудита эффективности;

· способность отчета о результатах аудита эффективности удовлетворять запросам его основных потребителей в лице законодательной власти и общественности.

Достижение и поддержание определенного уровня качества аудита эффективности использования государственных средств требует наличия в органе государственного финансового контроля соответствующей политики качества, заключающейся в разработке целей в области качества проведения контрольных мероприятий и выборе подходов к их достижению. Политика качества затрагивает организационную структуру контрольного органа, штатных сотрудников, которые непосредственно участвует в контрольных мероприятиях, и сотрудников, обеспечивающих поддержку при их проведении, а также непосредственно сам процесс осуществления контрольно-ревизионной деятельности.

Руководство органа государственного финансового контроля должно обеспечить разработку требований к системе качества, ее проверку, проведение анализа и принятие мер по ее совершенствованию, а также определить общую и конкретную ответственность и полномочия сотрудников в отношения обеспечения и контроля качества проведения контрольных мероприятий. Важно, чтобы общие принципы, методы и процедуры обеспечения и контроля качества, установленные в органе финансового контроля, были доведены до сведения всех его сотрудников. При этом следует обеспечить не только понимание и выполнение этих процедур в процессе проведения контрольных мероприятий, но и осознание сотрудниками своей собственной ответственности за качественные результаты деятельности контрольного органа.

Политика качества может отличаться в зависимости от типа и организации контрольного органа, законодательства, регламентирующего его деятельность, объема его функций и полномочий, штатной численности и организационной структуры, масштабов проводимых контрольных мероприятий. Но в любом случае, если политика качества, принятая в органе государственного финансового контроля, последовательно реализуется, это гарантирует, что при проведении аудита эффективности осуществляются надлежащие действия и процедуры, которые обеспечивают выполнение поставленных задач и получение качественных его результатов.

Политика качества реализуется посредством планирования качества контрольных мероприятий, которое заключается в установлении в контрольном органе требований к качеству аудита эффективности и определению необходимых для этого процедур его достижения. Планирование качества осуществляется, прежде всего, путем разработки ревизионных стандартов и различного рода методических руководств, устанавливающих требования, правила и процедуры, выполнение которых является обязательным при проведении контрольных мероприятий.

Вопросы качества аудита эффективности могут регулироваться как отдельными специализированными стандартами, правилами или руководствами, так и общими стандартами проведения контрольного мероприятия, составной частью которых являются процедуры обеспечения и контроля качества их проведения.

    1. Как обеспечить качество аудита эффективности?

Обеспечение качества аудита эффективности осуществляется путем действий, направленных на практическое выполнение требований, правил и процедур, которые установлены в органе государственного финансового контроля соответствующими стандартами и различного рода методическими руководствами по его проведению. Эти действия включают руководство проведением аудита эффективности, надзор и текущие проверки хода его осуществления на всех этапах.

Руководство проведением аудита эффективности осуществляется соответствующими должностными лицами органа государственного финансового контроля через письменные и устные указания, совещания, встречи и т.п. в отношении всех его участников, которым поручено выполнение соответствующей работы.

Надзор представляет собой мониторинг осуществления аудита эффективности. В Ревизионных стандартах ИНТОСАИ подчеркивается, что работа ревизоров на каждом уровне и стадии проверки должна проводиться под должным надзором в течение всего периода, а зафиксированные в рабочих документах результаты должны проверяться руководителем группы ревизоров. «Надзор необходим для выполнения задач проверки и обеспечения ее соответствующего качества. Отсюда должный надзор и контроль должны осуществляться во всех случаях независимо от профессионального уровня ревизоров».17

В процессе надзора надо определять, в частности, наличие у членов группы проверяющих навыков и компетентности, необходимых для выполнения поставленных задач, контролировать соответствие выполняемой ими работы программе аудита эффективности, а также выполнение стандартов и требований по оформлению рабочих документов и т.п. Другой аспект надзора состоит в получении информации обо всех наиболее существенных проблемах, возникающих в ходе аудита эффективности, их оценке и, при необходимости, последующему внесению соответствующих изменений в его программу.

В ходе аудита эффективности проводятся проверки результатов, полученных на каждом его этапе, которые должны гарантировать, что:

а) все сделанные оценки и выводы должным образом обоснованы, обеспечены надежными сведениями и фактами и могут служить основанием для окончательных выводов в отчете о его результатах;

б) все ошибки и отклонения устранены, а неясные моменты решены или внесены на рассмотрение соответствующего должностного лица;

в) определены меры, необходимые для повышения качества будущих проверок, которые будут реализовываться в процессе дальнейшего совершенствования контрольно-ревизионной деятельности органа финансового контроля.18

Обеспечение качества должно осуществляться также через текущий контроль, который проводится путем мониторинга деятельности групп проверяющих на всех этапах проведения аудита эффективности. В ходе текущего контроля необходимо выяснять, насколько хорошо члены группы понимают цели данной проверки, имеют необходимые знания, умения и навыки для выполнения порученной им работы, знают и выполняют правила (стандарты) проведения контрольного мероприятия.

Кроме того, текущий контроль должен включать проверки соответствия выполняемой членами группы работы программе и рабочему плану аудита эффективности, а их действий — установленным функциям и порученным заданиям. Необходимо контролировать соблюдение установленного порядка и утвержденного графика проведения данного контрольного мероприятия.

Наряду с указанными проверками, в ходе текущего контроля следует, в случае необходимости, проводить консультации и давать рекомендации группе проверяющих по разрешению возникающих в процессе аудита эффективности непредвиденных проблем, а также распространять внутри данной группы имеющийся передовой опыт работы отдельных ее членов.

Текущий контроль должен быть направлен на выявление и своевременное устранение проблем, которые могут оказать негативное влияние на своевременность и качество проведения аудита эффективности или препятствовать выполнению его программы. Это важно, так как в данном случае имеется возможность еще в ходе аудита эффективности оперативно принять необходимые решения и, при надобности, внести соответствующие изменения в его программу, методы проведения или состав группы проверяющих.

Основное правило организации текущего контроля качества заключается в том, что распределение обязанностей между всеми должностными лицами, участвующими в проведении аудита эффективности, осуществляется таким образом, чтобы действия каждого из них контролировались другим. Тем самым создается механизм подотчетности каждого участника данного контрольного мероприятия и формируется чувство ответственности за качество выполняемой работы.

При этом особое внимание надо уделять созданию такой атмосферы, которая поощряла бы участников аудита эффективности, безотносительно того, какое положение они занимают в штатной структуре органа финансового контроля, обращать внимание вышестоящих руководителей на недостатки в системе управления качеством его проведения и высказывать свои предложения по повышению качества контрольно-ревизионной работы в целом.

Текущий контроль качества входит в обязанности, прежде всего, должностного лица, ответственного за проведение данного аудита эффективности (обычно из состава руководства контрольного органа) и руководителя подразделения, из состава которого формируется группа проверяющих. Они поддерживают постоянные контакты с руководителем и членами группы проверяющих, направляют их работу и дают рекомендации в процессе проведения проверки, чтобы обеспечить качественное выполнение поставленных задач аудита эффективности.

Должностное лицо, ответственное за проведение данного аудита эффективности, и руководитель подразделения контролируют соблюдение установленного порядка проведения контрольного мероприятия, а также соответствие процедур, осуществляемых группой проверяющих, процедурам, установленным в рабочем плане аудита эффективности. Одними из первичных мер текущего контроля качества могут быть проверки хода выполнения программы, ведения рабочей документации, использования предварительно подготовленных рабочих таблиц, результаты которых фиксируются в соответствующих документах. При этом основное внимание необходимо уделять следующим аспектам работы группы проверяющих:

  • наличие четкого распределения между ними роли и обязанностей;

  • знание проверяемой сферы, программы или деятельности организации;

  • обоснованность выбора целей аудита эффективности;

  • рассмотрение всех факторов, которые могут оказать воздействие на процесс проведения проверки, включая имеющиеся риски и оценки существенности;

  • осуществление выборки, использование аналитических процедур, методов сбора данных и анализа информации;

  • проведение необходимых процедур для получения аудиторских доказательств;

  • четкость ведения рабочей документации, чтобы можно было легко проследить выполненные процедуры проверки и полученные результаты;

  • отражение в рабочих документах надежных и достаточных доказательств, необходимых для подтверждения заключений, выводов и рекомендаций.

Руководитель группы осуществляет руководство, надзор и проверку результатов работы членов группы на ежедневной основе, обеспечивая, чтобы работа была выполнена в соответствии с общими правилами контрольного органа и программой аудита эффективности. Обычно он самостоятельно, но в рамках существующих правил, определяет методы руководства, надзора и проверки результатов работы, которые зависят от таких факторов, как предмет и масштабы проверки, количество членов группы, наличия у них опыта, квалификации и способностей и т.д.

Следует заметить, что невозможно выработать правила или инструменты контроля, учитывающие все ситуации, которые могут возникнуть в ходе проверки. Именно поэтому всем участникам аудита эффективности важно уметь самостоятельно принимать разумные, обоснованные и компетентные решения. При этом необходимо обеспечивать правильное соотношение между обязательными мерами по контролю и той степенью свободы принимать решения, которой могут пользоваться руководитель и члены группы проверяющих при осуществлении аудита эффективности. С одной стороны, они должны иметь возможность проявлять гибкость и выносить решения по своему усмотрению, а с другой – принимаемые ими решения не могут выходить за рамки установленных требований и правил проведения аудита эффективности.

Одним из инструментов текущего контроля качества аудита эффективности может быть подготовка специальных контрольных листов для каждого этапа его проведения. В этих листах содержится перечень критериев, по которым можно определить соответствие процедур, выполняемых в процессе планирования, проверки и подготовки отчета о результатах аудита эффективности, установленным требованиям, проверить их отражение в рабочих документах, а также дать оценку качества их осуществления. (Примерный перечень критериев, по которым можно проверить и оценить качество планирования аудита эффективности, приводится в приложении А, осуществления проверки — в приложении Б, а подготовки отчета о его результатах — в приложении Г).

Такие проверки качества целесообразно проводить после завершения каждого этапа аудита эффективности должностным лицом, ответственным за его проведение, или руководителем соответствующего подразделения. Наряду с этим, текущий контроль качества процессов планирования, осуществления проверки и подготовки отчета о результатах аудита эффективности может проводиться путем независимых проверок действий групп проверяющих специально назначенными для этого сотрудниками других подразделений, но также с использованием перечня соответствующих критериев контроля.

Важнейшим элементом обеспечения качества аудита эффективности является управление деятельностью сотрудников органа финансового контроля. Должностные лица контрольного органа должны создавать все необходимые условия для плодотворной работы руководимых ими сотрудников, поскольку именно последним принадлежит ключевая роль в осуществлении и достижении целей аудита эффективности, обеспечении качества его проведения.

Речь идет о создании такого микроклимата на рабочих местах, который бы формировал атмосферу взаимного уважения, обеспечивал проявление и применение способностей сотрудников при выполнении ими своих обязанностей. Необходимо, чтобы члены группы проверяющих работали в обстановке, способствующей повышению их профессиональной квалификации, достижению высоких результатов работы, а также претворению в жизнь их устремлений.

Во многих органах финансового контроля зарубежных стран специально установлены требования, которые руководители различного уровня должны выполнять в процессе управления деятельностью подчиненных им сотрудников.Реализация этих требований является существенным фактором обеспечения качественных результатов работы органа государственного финансового контроля. Поэтому представляется необходимым, чтобы и в органах финансового контроля России были зафиксированы в том или ином виде и реализовывались следующие основные требования, которые обязаны соблюдать должностные лица контрольного органа, руководящие работой других сотрудников.

  1. Проявлять открытость и терпение, строить свою работу с подчиненными на доверии и сотрудничестве и всячески способствовать этому.

  2. Четко разъяснять цели и задачи, которые преследует та или иная проверка, определять функции и обязанности участвующих в ней сотрудников, пределы их компетенции и правомочий, а также пояснять, как соотносится порученное задание с целями данной проверки и каким образом его выполнение будет способствовать достижению главных целей аудита эффективности.

  3. Обучать сотрудников необходимым навыкам работы, проводить индивидуальную работу с сотрудниками, испытывающими какие-либо трудности при организации и проведении аудита эффективности, а также определять потребности в обучении и создавать возможности для повышения их профессиональной квалификации.

  4. Информировать сотрудников о задачах, стоящих перед органом финансового контроля, приоритетных направлениях его работы, проблемах повышения качества работы и других вопросах, влияющих на работу отдельных сотрудников, групп проверяющих и контрольного органа в целом.

  5. Привлекать по мере возможности членов группы проверяющих к решению возникающих в ходе аудита эффективности проблем и осуществлению мер по повышению качества работы, а также поощрять сотрудников, выступающих с новаторскими предложениями.

  6. Оценивать работу сотрудников и доводить до их сведения результаты оценки.

Все участники процесса проведения аудита эффективности на каждом его этапе должны нести персональную ответственность в отношении выполнения возложенных на них обязанностей и соответствия своей работы установленным стандартам. Ответственность за контроль качества начинается с члена группы проверяющих и затем, как правило, проходит через иерархию: руководитель группы, руководитель подразделения и руководство органа финансового контроля. Конечной инстанцией контроля качества является руководитель, который подписывает отчет о его результатах аудита эффективности, или, если в органе финансового контроля существует коллегиальное управление — коллегиальный орган, который утверждает его. В любом случае, высшее руководство контрольного органа несет ответственность за то, чтобы организация руководства, надзора и проверки результатов аудита эффективности обеспечивали высокое качество контрольно-ревизионной работы.

Для того чтобы обеспечить эффективное управление проведением контрольного мероприятия на всех его этапах, особое внимание необходимо уделять наличию у руководителей различного уровня соответствующих профессиональных знаний и навыков управления. Формирование кадрового состава в контрольных органах, как правило, должно осуществляться на основе разработанных соответствующих процедур приема на работу, которые позволяют отбирать людей с необходимой квалификацией, навыками, компетентностью и способностью для контрольной работы. Причем упор целесообразно делать на набор таких квалифицированных кадров, которые бы скорее отвечали ожидаемым будущим потребностям контрольного органа, чем только копировали навыки ревизионной работы существующих штатных сотрудников.

При формировании состава группы для проведения контрольного мероприятия, планировании работы и поручении заданий ее членам необходимо учитывать их профессиональные способности и соответствие квалификации особенностям этих заданий, исходя из сложности предстоящей проверки. Причем любое поручение заданий должно осуществляться таким образом, чтобы тот, кто дает поручение, имел достаточную степень уверенности в том, что исполнитель имеет знания, умения и навыки, необходимые для надлежащего выполнения этой работы.

Должностное лицо, ответственное за проведение аудита эффективности, или руководитель данной проверки перед ее началом инструктируют членов группы проверяющих об их обязанностях и процедурах, которые им надлежит выполнять, информируют об особенностях деятельности проверяемых объектов и о возможных проблемах, которые могут возникать при проведении аудита эффективности.

Члены группы проверяющих должны обладать необходимой квалификацией и компетентностью. Уровень их подготовки, требуемый в каждом конкретном случае, варьируется в зависимости от характера аудита эффективности и поставленных задач. Необязательно, чтобы каждый член группы проверяющих был компетентен во всех аспектах и вопросах проводимой проверки. Вместе с тем, группу для проведения каждой конкретной проверки необходимо комплектовать так, чтобы в ней присутствовали специалисты во всех требуемых в данном случае областях. То есть, каждый должен иметь определенные знания, совокупность которых дает возможность получить всестороннее представление о предмете и объектах проверки, а также профессиональную квалификацию и опыт работы, необходимые для проведения аудита эффективности в соответствии с действующими требованиями.

Сотрудники контрольного органа должны хорошо разбираться в законодательной базе деятельности органов исполнительной власти, иметь всесторонние представления о характере деятельности и условиях, в которых работают министерства, агентства и службы, а также знать особенности деятельности проверяемых объектов. Для этого они должны обладать знаниями не только в области финансовых дисциплин, но и управления, экономики.

В случае привлечения внешних специалистов в качестве консультантов при проведении аудита эффективности должна быть уверенность в их компетенции и пригодности для выполнения конкретных поставленных задач. Необходимо убедиться в наличии у них соответствующей квалификации, опыта работы и знаний, позволяющих им эффективно оценивать и анализировать основные решения, принимаемые в рамках данной проверки, а также давать необходимые рекомендации.

Члены группы проверяющих обязаны хорошо знать методологию проведения аудита эффективности и уметь применять ее на практике. При проведении проверки должны соблюдаться установленные правила и процедуры ее планирования, сбора аудиторских доказательств, подготовки выводов и рекомендаций. Если аудит эффективности проводится в строгом соответствии с его правилами и процедурами, то можно предполагать с достаточно высокой степенью уверенности, что собранная информация о деятельности проверяемых объектов является достоверной, оценка этой деятельности – объективной. При этом необходимо быть готовым к различным ситуациям, которые могут возникнуть в ходе проверки.

Тем не менее, всегда необходимо руководствоваться профессиональным скептицизмом, понимая, что могут быть различные обстоятельства, приводящие к существенному искажению полученной ими информации. Поэтому надо тщательно выполнять свою работу на всех этапах проведения аудита эффективности. Это позволит избежать каких-либо серьезных ошибок в ходе проверки, создаст дополнительную уверенность в том, что собранные доказательства достаточно надежны, и, таким образом, обеспечит получение качественных результатов аудита эффективности.

Важным условием обеспечения качества аудита эффективности является то, чтобы он осуществлялся в атмосфере открытости и доверия, то есть, представлял собой интерактивный процесс, где подчиненные имеют возможность обратной связи с руководителями и представления предложений по улучшению качества его проведения.

    1. Последующий контроль качества аудита эффективности

Последующий контроль качества осуществляется после завершения аудита эффективности путем проверки его результатов. Основной задачей последующего контроля качества является выявление имеющихся недостатков завершившегося аудита эффективности в целях разработки мероприятий по повышению качества проведения будущих проверок. Хотя этот контроль качества осуществляется уже после проведения аудита эффективности, он помогает установить, насколько эффективным было управление процессом данного контрольного мероприятия должностными лицами, непосредственно участвующими в его проведении. Тем самым контроль качества представляет собой непрерывно действующий процесс повышения эффективности самой контрольной деятельности.

Последующий контроль качества может осуществляться в различных формах, в частности, посредством:

  • проведения внутренних оценок качества отчетов о результатах контрольных мероприятий;

  • самооценки проведенного контрольного мероприятия членами группы проверяющих;

  • проведения внешних оценок качества отчетов о результатах контрольных мероприятий.

Внутренние оценки качества аудита эффективности в рамках органа государственного финансового контроля могут выполняться:

а) специальным подразделением по контролю качества;

б) должностными лицами и сотрудниками, которые наделены специальными функциями и обязанностями по его осуществлению;

в) сотрудниками, специально выделенными для проверки качества конкретного аудита эффективности, которые не участвовали в его проведении.

Для внедрения контроля качества аудита эффективности в органе государственного финансового контроля должны быть созданы следующие условия.

1. Сотрудники, осуществляющие контроль качества, должны:

· иметь соответствующую квалификацию и опыт;

· быть независимы от рассматриваемых ими контрольных мероприятий;

· иметь право самостоятельно выбирать те или иные завершенные контрольные мероприятия для проверки;

· иметь право доступа ко всем необходимым внутренним документам и контактировать с теми лицам, которые их подготовили или управляли проведением проверяемого аудита эффективности;

· своевременно представлять отчеты и давать рекомендации руководству органа финансового контроля, которое обязано отвечать им.

2. В органе государственного финансового контроля необходимо установить процедуры:

· выбора контрольных мероприятий для проверки их качества, причем таким образом, чтобы потенциальные предметы проверок охватывали выполнение всех задач и осуществление всех направлений деятельности органа финансового контроля, а проверки проводились с определенной периодичностью;

· определяющие характер, масштабы, периодичность и время проведения проверок качества аудита эффективности;

· разрешения разногласий, которые могут возникать между сотрудниками, осуществляющими проверку качества, и членами группы аудиторов, которые проводили данный аудит эффективности.

3. По результатам проверок качества проводимых контрольных мероприятий необходимо подготавливать ежегодный отчет, который должен быть доступен всем штатным сотрудникам органа государственного финансового контроля.

Масштабы проведения последующих проверок качества (затраченное время, трудовые и финансовые ресурсы) должны устанавливаться таким образом, чтобы они не были чрезмерными по сравнению с затратами непосредственно на проведение аудита эффективности. Считается нормальным, если затраты на проверку качества завершенного аудита эффективности составляют не более пяти процентов от времени и средств, затраченных на его проведение.

Проверка документов, подготовленных по результатам аудита эффективности, может проводиться выборочно или сплошным методом. В любом случае целесообразно сформулировать конкретные вопросы, в отношении которых будет осуществляться проверка. Перечень таких контрольных вопросов, ответы на которые позволяют дать оценку качества проведения аудита эффективности в целом, может быть, например, следующим:

· соответствует ли выполненная работа программе и рабочему плану проведения проверки;

· правильно ли документально оформлены проделанная работа и ее результаты;

· все ли необходимые процедуры аудита эффективности были выполнены в ходе его проведения и соответствуют ли они требованиям нормативных документов;

· вытекают ли сделанные в отчете заключения и выводы по результатам проверки из собранных фактических данных, достаточно ли они обоснованы аудиторскими доказательствами;

· достигнуты ли цели проведенного аудита эффективности.

Заключение, подготавливаемое по результатам проверки документов, должно содержать в беспристрастной форме аргументированные ответы на все поставленные контрольные вопросы. Необходимо обеспечивать доверительный характер отношений между сотрудниками, осуществляющими анализ документов, и инспекторами, которые проводили данный аудит эффективности. В заключении не должно быть преувеличения и излишнего подчеркивания выявленных недостатков. Оно должно содержать и заслуживающие внимания положительные результаты работы группы инспекторов.

Не следует осуждать тех инспекторов, кто допустил недостатки, и тем, более, применять к ним какие-либо наказания. Ведь главным результатом контроля качества должны быть не выявленные недостатки и проблемы, а разработка и реализация мероприятий по их преодолению и разрешению, обеспечивающих повышение эффективности контрольно-ревизионной деятельности.

Составной частью последующего контроля качества является подготовка ежегодных отчетов, в которых обобщаются результаты всех проверок, делаются выводы о существующем уровне качества ревизионной деятельности контрольного органа в целом, а также вырабатываются соответствующие рекомендации. Обсуждение этих отчетов в подразделениях органа финансового контроля позволяет не только обратить внимание сотрудников на выявленные недостатки, но и разработать мероприятия по их устранению и повышению эффективности контрольно-ревизионной деятельности.

Важную роль в последующем контроле качества проведения контрольного мероприятия играет самооценка, которую дает своей работе группа проверяющих. Такая самооценка может проводиться, например, через месяц после завершения контрольного мероприятия на специальной встрече членов группы, на которой целесообразно обсудить, какие следует извлечь уроки на будущее из проведенного аудита эффективности, в частности, ответить на следующие вопросы:

· какая работа была выполнена хорошо;

· что было сделано менее успешно и по каким причинам;

· что необходимо предпринять для повышения качества проведения последующих контрольных мероприятий.

Информацию о результатах самооценки руководитель группы направляет должностному лицу, ответственному за проведение данного аудита эффективности, с тем, чтобы она была доведена до сведения руководства и сотрудников контрольного органа и использована для повышения качества последующих контрольных мероприятий.

Еще одним методом самооценки группы проверяющих может быть разработка специальных анкет с перечнем вопросов применительно к различным аспектам проведенного аудита эффективности, ответы на которые каждый член группы дает после его завершения. Обобщение этих ответов позволяет определить качество данного аудита эффективности на основе мнения тех, кто принимал непосредственное участие в его осуществлении.

Одной из форм последующего контроля качества является внешняя оценка качества результатов проведенного аудита эффективности, которую можно получить путем проведения опросов проверенных и других заинтересованных организаций, а также на основе оценок, представляемых внешними экспертами — научными или другими профессиональными организациями, другими контрольными органами. Эти формы последующего контроля качества активно используются в Великобритании, Канаде и Швеции.С помощью опросов проверенных организаций можно получить мнение их руководства о работе группы проверяющих и уровне качества самой проверки.

Опросы проверенных организаций целесообразно проводить в стандартной форме в виде анкеты с перечнем вопросов по различным аспектам проведенного аудита эффективности. При этом желательно по каждому из поставленных вопросов давать несколько возможных вариантов ответов на него и предлагать выбрать лишь один из них. Этот перечень должен включать, несколько групп вопросов, каждая из которых характеризовала бы определенную сторону проведенной проверки, а совокупность ответов на них позволила бы дать общую оценку качества работы группы проверяющих.

Например, первая группа вопросов должна выявить мнение проверенной организации в отношении важности результатов проверки для улучшения ее деятельности. Вторая группа должна содержать вопросы, касающиеся объективности результатов проверки, точности и беспристрастности фактов, представленных в отчете, убедительности представленных аудиторских доказательств. И, наконец, последняя группа должна включать вопросы, характеризующие взаимоотношения членов группы с проверяемой организацией на всех этапах осуществления аудита эффективности.

(Примерная форма анкеты для опросов проверенных организаций по результатам аудита эффективности представлена в приложении Д).

Анализируя результаты опросов проверенных организаций, следует иметь в виду, что мнение их руководства должно рассматриваться лишь как один из источников информации и учитываться только в совокупности с информацией, которая получена по результатам использования других форм последующего контроля. Для того чтобы оценка работы группы проверяющих была достаточно объективной, она должна основываться на результатах всестороннего анализа как внутренних, так внешних источников информации о проведенном аудите эффективности.

Используя различные формы независимого последующего контроля качества, необходимо учитывать, что их применение может оказывать неоднозначное влияние на деятельность органа государственного финансового контроля. Проведение последующего контроля может, с одной стороны, способствовать повышению качества его работы, а, с другой - приводить к некоторым негативным последствиям. Очевидны достоинства такого контроля, особенно внешнего, которые заключаются в том, что он:

  • определяет, насколько продуктивно и результативно осуществляется контрольно-ревизионная деятельность органа финансового контроля;

  • обеспечивает быстрое использование уроков, извлекаемых по результатам проверок качества контрольных мероприятий;

  • представляет веские аргументы в отношении необходимости улучшения качества контрольно-ревизионной деятельности;

  • стимулирует непрерывность процесса повышения эффективности деятельности внутри контрольного органа;

  • показывает хороший практический опыт достижения качественных результатов в работе, который может быть использован коллегами внутри и за пределами органа государственного финансового контроля.

В то же время, следует иметь в виду, что независимый последующий контроль качества может повлечь за собой некоторые негативные последствия. Результаты проверки документов завершившегося аудита эффективности могут быть сконцентрированы исключительно на недостатках и, тем самым, это может плохо воздействовать на проводивших его членов группы инспекторов, отбивая у них стремление повышать качество работы. Внимание сотрудников и руководства контрольного органа может отвлекаться от решения других важных и срочных задач, так как проведение проверок качества отнимает достаточно много времени. Кроме того, вполне возможно, что результаты проверки качества проведенного аудита эффективности не будут объективными, особенно в рамках внутреннего контроля, из-за нежелания сотрудников, их осуществляющих, критиковать своих коллег, таких же ревизоров.

Таким образом, последующий контроль результатов проведенного аудита эффективности должен давать общую оценку его качества, которая может быть положительной в том случае, если:

а) выполнены все процедуры его подготовки, проведения и оформления результатов, установленные соответствующими нормативными документами органа финансового контроля;

б) полностью выполнена утвержденная программа его проведения;

в) акты и рабочие документы содержат необходимые фактические данные и аудиторские доказательства, основанные на соответствующих документах и подтверждающие все установленные факты проверки;

г) заключения и выводы по результатам аудита эффективности основаны на материалах соответствующих актов проверки и других документов;

д) структура, содержание и форма документов по результатам контрольного мероприятия соответствуют требованиям нормативных документов органа финансового контроля.

На основе материалов, полученных по результатам использования различных форм последующего контроля качества проведенного аудита эффективности, надо провести обсуждение его итогов с членами группы инспекторов, которая осуществляла данное контрольное мероприятие. При этом, давая оценку качества проделанной ими работы, необходимо не только обращать внимание на те или иные недостатки этого аудита эффективности и их причины, но и выделять положительный опыт, иллюстрируя его конкретными примерами хорошо выполненной работы. Обсуждение результатов аудита эффективности должно проходить таким образом, чтобы из него могли извлечь соответствующие уроки на будущее, как члены данной группы, так и другие сотрудники органа государственного финансового контроля при проведении последующих контрольных мероприятий.

Приложение А

      1. Примерный перечень критериев оценки качества процесса планирования аудита эффективности

1. Процедуры планирования аудита эффективности соответствуют установленным стандартам и практике контрольного органа.

2. Собрана необходимая информация относительно всех законодательных и нормативных правовых документов, которые имеют значение при выборе целей аудита эффективности.

3. Проведено предварительное изучение сферы и объектов аудита эффективности для подготовки программы его проведения.

4. Определены цели, вопросы и масштабы аудита эффективности.

5. Определены условия, в которых работает проверяемый объект, рассмотрены результаты его деятельности, основные элементы внутреннего контроля, а также результаты проверок, проведенных другими контрольными органами. Проведен анализ выполнения проверяемыми организациями рекомендаций по результатам их предыдущих проверок.

6. Определены тенденции или возможные отклонения в деятельности объекта проверки от запланированных результатов.

7. Отражены все основные проблемы, выявленные в процессе планирования аудита эффективности.

8. Члены группы проверяющих четко понимают программу и рабочий план проведение аудита эффективности.

9. Члены группы проверяющих знают организацию финансов, учета и отчетности проверяемой организации.

10. Осуществлен выбор соответствующих критериев оценки результатов деятельности проверяемой организации.

11. Проведена оценка существующих рисков в деятельности объекта проверки и при проведении аудита эффективности.

12. Определена степень конфиденциальности информации, полученной при проведении аудита эффективности.

13. Привлечены соответствующие эксперты и консультанты.

14. Проведена оценка ресурсов, необходимых для проведения аудита эффективности, подготовлена смета расходов и график его проведения.

15. Выполнены все необходимые процедуры составления, согласования и утверждения программы проведения аудита эффективности.

Кроме того, дается оценка подбора состава группы проверяющих и сотрудников, привлеченных для проведения аудита эффективности.

Приводятся сомнения, возникшие во время проверки результатов планирования аудита эффективности, и результаты их рассмотрения и разрешения.

Кроме того, могут оцениваться другие процедуры и действия, осуществляемые на стадии планирования аудита эффективности, а также формулируются меры, необходимые для совершенствования планирования и контроля его качества.

Приложение Б

      1. Примерный перечень критериев оценки качества процесса осуществления проверки

1. Процедуры осуществления проверки соответствуют правилам, установленным в стандартах и руководствах контрольного органа.

2. Члены группы проверяющих владеют методами сбора фактических данных и получения аудиторских доказательств.

3. Все процедуры проведения проверки выполнены в соответствии с утвержденной программой аудита эффективности и рабочим планом проведения проверки.

4. Существуют веские обоснования всех отклонений от программы аудита эффективности, допущенных в процессе проведения проверки.

5. Соблюдены соответствующие процедуры утверждения всех существенных отклонений в процессе проведения проверки от программы аудита эффективности.

6. Финансовые и трудовые затраты, осуществленные в процессе проведения проверки, соответствуют запланированным ресурсам.

7. Использованы соответствующие методы и процедуры проверки, обеспечивающие получение необходимой информации и доказательств для каждой цели аудита эффективности.

8. Проведена оценка надежности системы внутреннего контроля проверяемой организации.

9. Использованы соответствующие аналитические процедуры и обеспечена надежность, объективность и качество полученных фактических данных.

10. Выборочные методы, использованные в процессе проверки, соответствуют правилам, которые установлены в контрольном органе.

11. Акты проверки четко отражают цели аудита эффективности, адекватно раскрывают характер и масштабы проделанной контрольной работы и содержат все результаты проверки.

12. Разработаны процедуры, позволяющие получить достаточные, компетентные и уместные доказательства.

13. Все сомнения, возникшие во время проведения проверки, рассмотрены и разрешены в полной мере.

14. Ведутся необходимые рабочие документы, содержащие оценку системы внутреннего контроля проверяемой организации, описание процедур проверки, аналитические обзоры и т.п.

15. Разработаны и утверждены всесторонние контрольные задания каждому члену группы проверяющих, а также обоснованы и отражены результаты их выполнения.

16. Осуществлялся надлежащий контроль за работой консультантов и других привлеченных экспертов.

Кроме того, оцениваются другие процедуры и действия, осуществляемые на стадии непосредственной проверки, а также формулируются меры, необходимые для совершенствования процесса проведения проверки и контроля его качества.

Приложение В

      1. Примерный перечень критериев оценки качества подготовки отчета о результатах аудита эффективности

1. Отчет о результатах аудита эффективности подготовлен в соответствии со стандартами, правилами и руководствами контрольного органа.

2. Осуществлена полная проверка всех вопросов, поставленных в программе проведения аудита эффективности.

3. Форма и содержание отчета о результатах аудита эффективности соответствуют установленным требованиям.

4. Терминология, используемая в отчете, может быть легко понята теми, кому представляется данный отчет, специальные термины полностью разъясняются.

5. Все результаты аудита эффективности оценены с точки зрения их существенности, а также проверены на наличие ошибок и других неточностей.

6. Выявленные ошибки и неточности устранены, а проблемные вопросы были разрешены или направлены на рассмотрение должностного лица, ответственного за проведение данного аудита эффективности.

7. Окончательный отчет охватывает все поставленные цели аудита эффективности.

8. Заключения и выводы по результатам аудита эффективности должным образом зафиксированы в рабочих документах.

9. Все сделанные заключения, выводы и оценки являются обоснованными и подтверждены компетентными, уместными и разумными доказательствами.

10. В окончательный отчет включены только достаточно существенные результаты аудита эффективности.

11. Отчет подготовлен квалифицированным штатом сотрудников своевременно и адекватно отражает мнение членов группы проверяющих по всем существенным результатам аудита эффективности.

12. Проект отчета о результатах аудита эффективности своевременно направлен руководству проверенной организации, от которого в установленный срок получен соответствующий ответ.

13. Все замечания, возражения и предложения проверенной организации в отношении результатов аудита эффективности тщательно рассмотрены и всесторонне оценены.

14. Мнение проверенной организации о существенных результатах аудита эффективности включено в окончательный отчет.

15. Все события, связанные с данным аудитом эффективности и появившиеся после завершения проверки, приняты во внимание в окончательном отчете о результатах аудита эффективности.

16. О выявленных в процессе проведения проверки фактах мошенничества или других существенных нарушениях законодательства уведомлены соответствующие компетентные органы.

17. Определены и документально зафиксированы все существенные проблемы, которые были выявлены, но не проверенны в процессе данного аудита эффективности, и должны быть предметом проведения последующих контрольных мероприятий.

Кроме того, оцениваются другие процедуры и действия, осуществляемые на стадии подготовки отчета о результатах аудита, а также формулируются меры, необходимые для повышения качества отчета.

Приложение Г

      1. Анкета

Опроса ____________________________________ по результатам

(наименование проверенной организации)

аудита эффективности __________________________________

(наименование темы)

Ответьте, пожалуйста, на вопросы, отметив только один из предложенных вариантов ответа.

  1. Какое значение имеют проблемы, выявленные или поставленные по результатам проверки?

Большое Среднее Небольшое Не имеют

  1. Масштаб проверки был:

Большой Достаточный Незначительный

3. Решению каких проблем в деятельности вашей организации помогла проверка?

4. Какие необходимые изменения в работе или сфере деятельности вашей организации были подсказаны или подкреплены проверкой?

5. Насколько четко и организованно осуществлялась проверка?

В полной мере В большей степени В меньшей степени Не была

6. Насколько члены группы проверяющих понимали ключевые проблемы деятельности вашей организации?

В полной мере В большей степени В меньшей степени Не понимали

7. Вы считаете, что в процессе проверки были использованы методы для:

Да Нет

Сбора фактических данных

Анализа фактических данных

8. Если в ответах на 5, 6 или 7 вопрос вы сделали отметки в любом затемненном квадрате, укажите, пожалуйста, по каким причинам.

9. Насколько доброжелательны и профессиональны были члены группы проверяющих при взаимодействии с вашими сотрудниками?

В полной мере В большей степени В меньшей степени Не были

10. Была ли у вас возможность обсуждать вопросы проверки с группой проверяющих:

Да Нет

С начала проверки и

в ходе ее проведения

Только ее результаты

после завершения

11. Была ли у вас возможность обсуждать с группой проверяющих:

Да Нет

Цели проверки

Критерии оценки эффективности

Заключения и выводы

12. Если в ответах на вопросы 9, 10 или 11 вы сделали отметки в любом затемненном квадрате, укажите, пожалуйста, по каким причинам.

13. Насколько заключения и выводы, сделанные группой проверяющих по результатам проверки, являются:

В полной мере В большей степени В меньшей степени Не являются

Обоснованными

Беспристрастными

14. Насколько ваша точка зрения по вопросам проверки была группой проверяющих:

Полностью Частично Не была

Учтена

Выслушана

15. Насколько, по вашему мнению, было беспристрастным освещение результатов проверки в средствах массовой информации?

В полной мере Частично Не было

16. Если в ответах на вопросы 13, 14 или 15 вы сделали отметки в любом затемненном квадрате, укажите, пожалуйста, по каким причинам.

17. Как вы оцениваете качество проведенной проверки?

Отличное Очень хорошее Хорошее Удовлетворительное Низкое

18. Какие результаты проверки, по вашему мнению, могут быть использованы другими организациями, которые распоряжаются государственными средствами, и каким образом?

Подпись ____________________________

Дата ______________________

Проверьте, пожалуйста, на все ли вопросы вы ответили, и направьте данную анкету по адресу:

_____________________________________________________________

(указывается адрес контрольно-счетного органа)

СПАСИБО ЗА ПОМОЩЬ, КОТОРУЮ ВЫ ОКАЗАЛИ, ЗАПОЛНИВ ДАННУЮ АНКЕТУ!

ЧАСТЬ II.
Опыт Счетной палаты Российской Федерации по внедрению аудита эффективности использования государственных средств: проблемы и пути решения

  1. Проблемы и перспективы внедрения аудита эффективности на всех уровнях бюджетной системы Российской Федерации

Семиколенных А.Н., заместитель Председателя Счетной палаты Российской Федерации (Материалы будут представлены позже)

  1. Совершенствование нормативной правовой базы использования аудита эффективности в практике деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации

Шахрай С.М., Руководитель аппарата Счетной палаты РоссийскойФедерации (Материалы будут представлены позже)

  1. Теория и практика аудита эффективности

В.Г.Пансков, аудитор Счетной палаты Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор, заслуженный экономист Российской Федерации

(Направление деятельности по контролю за формированием и исполнением доходов федерального бюджета)

В общем количестве контрольных мероприятий большинства органов внешнего государственного финансового контроля развитых стран более половины приходится на аудит эффективности.

Данный вид контроля все чаще стал использоваться и в деятельности Счетной палаты Российской Федерации. Цели и задачи аудита эффективности широко освещаются в периодической печати, выпущено несколько монографий по данной проблеме.

Вместе с тем, остается много как теоретических, так и практических вопросов, ответы на которые могли бы стать основой более широкого использования аудита эффективности в деятельности контрольных органов Российской Федерации.

Основной теоретической проблемой остается четкое определение сущности аудита эффективности и его соотношение с финансовым аудитом.

Предметом аудита эффективности, также как и финансового аудита являются средства, выделяемые из бюджетов всех уровней. Вместе с тем, в ходе аудита эффективности важно сравнить достигнутые в результате расходования бюджетных средств результаты с показателями, которые предполагалось получить при выделении указанных ресурсов. Эти показатели могут и должны закладываться при разработке и принятии социально-экономических программ.

Предметом аудита эффективности, также как и финансового аудита, должна быть также государственная и муниципальная собственность, эффективность и управление которой может проверяться как за год, так и за более продолжительный период времени. Одновременно с этим предметом аудита, в отличие от финансового аудита, должны быть также федеральные, региональные и местные законы и законодательные акты, а также нормативные акты – в целях проверки их эффективности как для экономики в целом, так и для отдельных хозяйствующих субъектов. Особое внимание в ходе данного аудита должно уделяться эффективности принятого налогового законодательства, эффективности деятельности контролирующих органов за обеспечением их выполнения, а также влияние налоговой системы на эффективность экономики.

Аудит эффективности может и, думается, должен, как и финансовый аудит, проводиться в форме предварительного контроля, в процессе формирования и до утверждения тех или иных программ. Вполне понятно, что подобные программы не могут носить краткосрочного характера, тем более укладываться в рамки одного финансового года. В связи с этим важно, чтобы бюджетное планирование как можно быстрее было переведено на программно-целевой метод.

Важнейшей особенностью аудита эффективности в отличие от финансового аудита является то, что в ходе его проведения далеко не всегда осуществляется проверка первичных документов. При аудите эффективности в отличие от финансового аудита акцент делается на результат, который получен при расходовании государственных средств и использовании государственной собственности, а также при исполнении тех или иных законов. По результатам аудита эффективности не может быть дан ответ на вопрос о причинах и факторах, не позволивших добиться желаемого результата. Понятно, что ответ на эти вопросы мы можем получить только путем проведения финансового аудита.

В связи с этим особенно важно подчеркнуть, что аудит эффективности не должен проводиться в отрыве от финансового аудита. Это важно еще и потому, что по результатам аудита эффективности необходимо не только оценить степень эффективности расходования бюджетных средств, управление государственной собственностью, а также эффективность действующего законодательства, но и выработать конкретные рекомендации по исправлению допущенных просчетов и ошибок, неверно принятых решений по повышению эффективности экономической, хозяйственной и управленческой деятельности, по эффективности расходования бюджетных средств и совершенствования законодательства. В этой связи аудит эффективности должен в обязательном порядке проводиться параллельно с финансовым аудитом, цель которого – выявить причины недостижения ожидаемых результатов.

В ходе аудита эффективности может быть также проверена эффективность использования внебюджетных источников. Это связано с тем, что в реализации федеральных или региональных целевых программ наряду с бюджетными средствами могут быть задействованы, и как правило фактически используются, и внебюджетные ресурсы. Отделить использование одних финансовых средств от других в финансировании тех или иных программ невозможно. То же самое, но в меньшей степени, относится и к проверке качества управления государственной или муниципальной собственностью. В данном случае можно определить эффективность принятых представителями государства и органов местного самоуправления управленческих решений, но в части достигнутых результатов финансово-хозяйственной деятельности можно говорить только в целом об эффективности использования всех форм собственности.

В ходе мероприятий по осуществлению аудита эффективности должна, на мой взгляд, также проверятся эффективность действующего бюджетного, таможенного и налогового законодательства.

Резюмируя изложенное, можно охарактеризовать аудит эффективности как комплекс контрольных мероприятий по определению эффективности действующего законодательства по оценке деятельности органов исполнительной власти и организаций по мобилизации денежных средств в бюджетную систему страны, по их эффективному использованию в интересах налогоплательщиков, а также по эффективному использованию государственной и муниципальной собственности. Иными словами результатом аудита эффективности является оценка экономичности, результативности и действенности использования государственных ресурсов и государственной собственности при выполнении органами исполнительной власти и получателями бюджетных средств поставленных перед ними задач.

С другой стороны, хотелось бы подчеркнуть ошибочность позиции некоторых отечественных исследователей и практиков, которые утверждают, что аудит эффективности должен придти на смену финансовому аудиту и что Счетной палате и контрольно-счетным органам регионов необходимо постепенно переходить только к аудиту эффективности. При этом данная позиция нередко обосновывается практикой зарубежных странах, где аудит эффективности занимает ключевые позиции в общем объеме контрольно-аналитической работы высших органов финансового контроля.

Действительно, в экономически развитых зарубежных странах проблемы финансового аудита по своему содержанию уже не представляют для парламента непосредственного интереса, так как в результате проверок выявляется все меньше серьезных негативных фактов в использовании исполнительной властью бюджетных средств и обеспечении поступлений доходов в бюджет. И, в этой связи, чтобы усилить интерес парламента к аудиторской работе внешнего органа государственного финансового контроля, появление аудита эффективности как качественно новой формы финансового контроля за исполнением бюджета также способствовало его появлению и ускоренному внедрению в жизнь.

При этом опыт этих стран подтверждает, что аудит эффективности не может заменить собой финансовый аудит со всеми его составляющими – аудитами отчетности и соответствия. В процессе аудита эффективности финансовый аудит присутствует изначально как необходимый атрибут государственного финансового контроля, он является как бы вторым этапом аудита эффективности, с его помощью выясняются причины недостижения результата, связанного с нецелевым, нерациональным расходованием средств, недофинансированием из бюджета и т.д.

В отличие от западных органов внешнего финансового контроля Счетная палата Российской Федерации, контрольно-счетные органы субъектов Федерации и местного самоуправления в условиях имеющихся серьезных проблем с расходованием бюджетных средств и в управлении государственной и муниципальной собственностью пока еще должны основное внимание уделять именно финансовому аудиту, как основе контроля за законным, рациональным и целевым расходованием средств.

Кроме того, широкому внедрению аудита эффективности в деятельность российских органов внешнего финансового контроля препятствует недостаточное совершенство российского бюджетного законодательства и связанного с этим процесса бюджетного планирования.

Сегодня, как известно, бюджеты всех уровней не строятся по программно-целевому принципу с определением целей и задач бюджетополучателям. Мало того, даже федеральные и региональные целевые программы зачастую не содержат количественных характеристик целей, которых следует ожидать при реализации программ. Кроме того, многие программы финансируются как за счет бюджетов, так и за счет внебюджетных источников не всегда в полном объеме, в связи с чем невозможно ожидать достижения поставленных задач.

Но и здесь следует особо подчеркнуть, что парламенты западных стран не отказываются полностью от финансового аудита, а также от взаимодействия органов внешнего и внутреннего контроля. Многолетняя практика способствовала формированию четких разграничительных функций и полномочий между органами внешнего и внутреннего государственного финансового контроля. Внешние органы государственного финансового контроля, как правило, концентрируют свое внимание на финансовом аудите годовых отчетов центральных органов исполнительной власти, а структуры внутреннего контроля проводят проверки счетов и правильности ведения финансовой отчетности внутри министерств и ведомств.

При этом органы внешнего государственного финансового контроля играют ведущую роль по отношению к структурам внутреннего контроля, имеют право оценивать результаты их проверок, и, в случае необходимости, использовать эти материалы в ходе собственных контрольных мероприятий. Такая система избавляет органы внешнего государственного финансового контроля от необходимости проведения детальных проверок финансовой отчетности бюджетополучателей и дает им возможность осуществлять не только финансовый аудит, но и проверки эффективности использования государственных средств.

Для более широкого внедрения аудита эффективности в практику работы контрольно-счетных органов Российской Федерации, на мой взгляд, необходимо отработать действующие механизмы и инструменты осуществления бюджетного контроля, наиболее важным из которых и сегодня является контроль за законностью и целевым использованием бюджетных средств, то есть финансовый аудит. Как показывают результаты десятилетней деятельности Счетной палаты, финансовые нарушения в виде незаконного и нецелевого использования государственных средств имеют еще значительные масштабы. Следовательно, актуальность финансового аудита как традиционного вида бюджетного контроля для России сохранится и в ближайшем обозримом будущем.

Вместе с тем, необходимо понимать всю сложность данной проблемы: внедрение аудита эффективности означает, в определенной степени, революционный переход к новому методу государственного финансового контроля. Это совсем другая технология проведения проверки по сравнению с традиционной проверкой законности и целевого использования бюджетных средств и государственной собственности, иная психология, которую необходимо привить сотрудникам контрольно-счетных органов нашей страны. Это, несомненно, и более широкий круг рассматриваемых вопросов и проблем. Как показывает зарубежный опыт, да и наши первые результаты работы говорят о том, что при проведении качественного аудита эффективности важно не только знание бухгалтерии и финансов. В этой работе поэтому должны участвовать не только профессиональные ревизоры, но и экономисты, и независимые эксперты, и консультанты различных отраслей знаний.

Поэтому сегодня еще рано говорить о конкретных сроках внедрения в практику работы контрольно-счетных органов России полноценного аудита эффективности. Кроме осуществления коренной перестройки бюджетного процесса, потребуется огромная работа по подготовке соответствующих кадров контрольных органов.

Кроме того, говоря о содержательной стороне аудита эффективности, подразумевают, как правило, контроль за использованием бюджетных средств, то есть расходную составляющую бюджета. Гораздо реже речь идет об аудите эффективности использования государственной и муниципальной собственности. Подобный подход сформировался вследствие того, что наши контрольно-счетные органы пока что стараются копировать опыт западных стран. Это касается и опыта работы органов внешнего и внутреннего государственного финансового контроля, и оценки его эффективности.

Следует признать, что и в Канаде, и в Великобритании, и в других странах Западной Европы аудит эффективности охватывает только расходную часть бюджета, за эффективным использованием которой внимательно следят налогоплательщики. Высшие контрольные органы этих стран вопросы осуществления финансового контроля за формированием доходной части бюджета не решают, они, как правило, не входят в их компетенцию по действующему здесь законодательству. Поэтому в данных странах аудит эффективности включает в себя лишь анализ эффективности государственных расходов. И это вполне объяснимо и оправдано. В этих странах налоговые системы складывались десятилетиями, а иногда и столетиями. Последние серьезные налоговые преобразования и реформы завершились несколько десятков лет назад. При наличии устоявшейся налоговой системы, обеспечивающей сочетание интересов как государства, так и бизнеса, не имеет смысла осуществлять широкий аудит ее эффективности.

Другое дело - российская налоговая система. Она создана около 15 лет назад и с тех пор регулярно реформируется. Принятые первая и почти полностью вторая части Налогового кодекса до сих пор нельзя назвать завершенной работой над коренным изменением созданной системы налогообложения. Налоговую систему страны предстоит еще серьезно переработать, особенно в части начисления и уплаты таких налогов, как акцизы, налог на добавленную стоимость, налог на недвижимость. В этих условиях весьма важно проводить систематический аудит эффективности соответствующих глав Налогового кодекса в части воздействия конкретных налогов как на формирование доходной базы соответствующих бюджетов, так и с позиций стимулирования и экономической заинтересованности налогоплательщиков не только уплачивать налоги, но и развивать производство.

В Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» контроль за обоснованностью доходных статей федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, своевременным их формированием и исполнением обозначен наряду с определением эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования государственной собственности как одна из основополагающих задач данного контрольного органа. Указанная норма существует и практически во всех региональных нормативных правовых актах, регламентирующих деятельность Контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации. Поэтому аудит эффективности в нашей стране следует трактовать не только как аудит эффективности использования государственных средств и собственности, но и как аудит эффективности налогового законодательства и налогового администрирования.

При аудите эффективности налогового законодательства важно оценить эффективность налоговой системы, ход налоговой реформы с позиций не только наполнения доходов бюджета, но и влияния налоговой системы на эффективность всей экономики по таким показателям, как рост ВВП, бегство капитала за рубеж, прирост инвестиций, использование механизмов ухода от налогообложения и т.д.

Нам как никому, наверное, из государств постсоветского пространства, ориентирующихся на развитие рыночных отношений, крайне необходима самая эффективная налоговая система. К сожалению, надо признать, что мы еще пока не можем оценивать налоговую систему в нашей стране с позиций цифровых показателей. Тому есть масса причин, связанных и с переходным периодом нашей экономики, и с глобальностью задач, стоящих перед реформой налогового администрирования. Но, понимая все это, мы должны оценивать эффективность налоговой системы с позиций того, как и насколько выполняются принципы и функции самих налогов.

В последнее время Счетная палата Российской Федерации стала ориентироваться именно на такие подходы в части применения аудита эффективности. К примеру, в последние годы регулярно проводится аудит эффективности новой системы акцизного налогообложения по нескольким позициям. В частности, по акцизному налогообложению нефтепродуктов анализировалась его фискальная эффективность, т.е. общее обеспечение поступления средств. Во-вторых, осуществлялся анализ поступления средств в разрезе субъектов Российской Федерации и обеспечения потребностей регионов в средствах. В-третьих, проверялись вопросы эффективности администрирования данного налога. И, наконец, в-четвертых, сделана попытка определить степень увязки данной системы налогообложения с позиции зависимости распределения сумм поступающих налогов от экономических показателей, связанных с формированием в регионах налоговой базы и потреблением нефтепродуктов.

Проведенный аудит эффективности показал полную несостоятельность действующей системы акцизного налогообложения нефтепродуктов и необходимость ее коренного реформирования. В результате было предложено перенести налоговую нагрузку на организации-производители нефтепродуктов, определив объектом налогообложения операции по реализации или передаче нефтепродуктов по месту производства.

Занимаясь постоянным контролем эффективности акцизного налогообложения табачной продукции, Счетная палата в последнее время стала применять аудит эффективности и в этих вопросах. Такой подход позволил сделать неутешительные выводы. Введение с 2003 года адвалорной составляющей по акцизу на табак создало возможности для применения налогоплательщиками трансфертного ценообразования в целях минимизации налоговых платежей.

Еще на один из аспектов внедрения в повседневную практику аудита эффективности хотелось бы обратить внимание. Как известно, важнейшим принципом бюджетной системы Российской Федерации является эффективность и экономность использования бюджетных средств. В Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» в качестве одной из задач предусмотрено определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности. Подобные задачи поставлены также перед региональными и местными органами независимого финансового контроля. Законодательно, между тем, не установлено, в какой форме данная задача должна быть реализована.

При подготовке и принятии закона, естественно, подразумевалось, что это должен быть финансовый аудит, поскольку 10 лет назад об аудите эффективности никто в нашей стране не слышал, да и задачи перед Счетной палатой ставили достаточно скромные: обеспечить проверку исполнения законов.

Проверка эффективности и рациональности расходования бюджетных средств и использования федеральной собственности, проводимая в рамках финансового аудита, является как бы первым шагом в решении более глобальной задачи — выявление определенного результата. В ходе финансового аудита выясняются причины, которые не позволили добиться запрограммированных при выделении средств показателей. Это, может быть, и завышение цен покупки, и нарушения в пропорциях использования средств по видам расходов, и содержание излишней численности, и т.д.

Поэтому, прежде чем говорить о полномасштабном аудите эффективности, необходимо кроме других, отмеченных выше проблем решить имеющиеся проблемы финансового аудита использования бюджетных средств и государственной собственности.

Между тем, действующее законодательство ограничивает возможности Счетной палаты по проведению полноценных проверок эффективности использования государственных средств.

В частности, Бюджетный кодекс не содержит положений, определяющих, что считать неэффективным использованием бюджетных средств, а также указаний на противоправность неэффективного использования бюджетных средств. Кроме того, понятие «неэффективное использование бюджетных средств» не включено в перечень оснований для применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства, установленных Бюджетным кодексом.

Кроме того, право проведения Счетной палатой и другими органами внешнего финансового контроля аудита эффективности должно быть четко прописано в законе.

Об этом говорит и международная практика. В частности, в соответствии со стандартами ИНТОСАИ, орган внешнего государственного финансового контроля может проводить проверки эффективности и делать выводы о неэффективном расходовании бюджетных средств при наличии законодательно установленного права на данный вид проверок в отношении всех областей деятельности государства, связанных с расходованием бюджетных средств. Поэтому и в российском законодательстве также должна присутствовать прямая норма о проведении аудита эффективности и санкциях к нарушителям требования эффективного использования государственных средств. Эта норма вполне могла бы найти отражение в Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации».

В заключение следует подчеркнуть еще один важнейший акцент, напрямую связанный с успешным внедрением аудита эффективности. Речь идет о назревшей необходимости разработать и принять отвечающую современным принципам организации государственного управления в Российской Федерации единую концепцию государственного финансового контроля и базирующиеся на ней федеральные законы о государственном финансовом контроле в Российской Федерации, об основах организации и деятельности Контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации. Требуется также внести серьезные изменения и дополнения в Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации», Бюджетный кодекс Российской Федерации, ряд других законодательных актов с целью обеспечения единства правовых и методологических основ как внутреннего, так и внешнего государственного финансового контроля.

Проблем еще немало, но, вместе с тем, надо отметить, что практические шаги по внедрению аудита эффективности вынуждает по-новому оценить деятельность Счетной палаты, а также организацию государственного финансового контроля в стране в целом. Во всей этой работе Счетная палата находит постоянную помощь и поддержку как Комиссии Совета Федерации по взаимодействию со Счетной палатой, так и подкомитета по работе со Счетной палатой Государственной Думы. Конкретным подтверждением этому стало проведение Парламентских слушаний, в которых приняли участие члены Совета Федерации и депутаты Государственной Думы, представители Администрации Президента России, Правительства Российской Федерации, ряда министерств и ведомств, а также руководители Контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации. На слушаниях были рассмотрены отчеты Счетной палаты по проверкам, проведенным в рамках российско-канадского пилотного проекта «Переход от финансового аудита к аудиту эффективности расходования средств федерального бюджета» (на примере федеральных целевых программ "Дети Севера" и "Социальная поддержка инвалидов на 2000 - 2005 годы").

Конкретная работа Счетной палаты по внедрению аудита эффективности, реализация ее предложений позволит, в конечном итоге, значительно усилить государственный финансовый контроль за целевым и эффективным расходованием бюджетных средств, поставит реальные преграды теневой экономике, коррупции и разбазариванию государственных финансов страны.

  1. Аудит эффективности налоговой системы

В.С. Сычев, начальник инспекции оперативного и сводного контроля и анализа Счетной палаты Российской Федерации

(Направление деятельности по контролю за формированием и исполнением доходов федерального бюджета)

Одной из составляющих реформирования экономики является внедрение в деятельность органов государственного финансового контроля в России аудита эффективности. Однако было бы неверно ограничивать его, как это зачастую предлагается, только оценкой результативности использования бюджетных средств. Совершенно очевидно, что важнейшей составляющей аудита эффективности должны являться контроль за соблюдением налогового законодательства, оценка его эффективности, а также эффективности проводимой налоговой политики как совокупности мер по обеспечению финансовых потребностей государства.

Если при осуществлении аудита эффективности использования государственных ресурсов и государственной собственности Счетная палата Российской Федерации, контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и местного самоуправления могут использовать обширный опыт западных стран в этой области, адаптируя его к российским условиям, то такой инструмент государственного финансового контроля как аудит эффективности налоговой системы, которая в России находится в стадии становления и постоянно реформируется, российским органам внешнего финансового контроля приходится создавать самостоятельно.

В странах Западной Европы, Канаде, США, где налоговые системы складывались десятками и сотнями лет, доходы государственного бюджета воспринимаются как аксиома, не нуждающаяся в каких-либо доказательствах, поэтому аудит эффективности проводится, как правило, только в отношении контроля государственных расходов и использования государственной собственности.

В Российской Федерации ситуация другая. В 2001-2005 годах в ходе налоговой реформы был осуществлен ряд принципиальных мер по совершенствованию налоговой системы, направленных на ее упрощение, повышение экономической обоснованности и эффективности взимаемых налогов и других обязательных платежей в бюджет, снижение налоговой нагрузки на налогоплательщиков и экономику в целом.

Однако некоторые принятые меры имели половинчатый характер, не решили ряд принципиальных общих проблем налогообложения и проблем налогообложения в различных сферах деятельности, а также конкретных вопросов уплаты отдельных налогов. В налоговом законодательстве сохраняются серьезные недостатки, позволяющие налогоплательщикам минимизировать налоговую базу и уклоняться от уплаты налогов или уменьшать платежи в бюджет. Несмотря на принимаемые меры по совершенствованию налогового администрирования, необходимый уровень платежной дисциплины и собираемости налогов и других обязательных платежей в бюджет еще не обеспечивается.

Это требует дальнейшего совершенствования работы по контролю за формированием доходов бюджетов, повышения ее эффективности.

Для осуществления Счетной палатой Российской Федерации аудита эффективности нет необходимости в принятии каких-либо специальных законодательных актов. Действующее правовое поле позволяет Счетной палате проводить такую работу. Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» уже возложил на Счетную палату контроль за обоснованностью доходных статей федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, проведение экспертизы и подготовку заключений по проблемам бюджетно-финансовой политики.

К предметам аудита эффективности налоговой системы относятся, прежде всего, налоговое законодательство и налоговое администрирование, а также бюджетное, административное, уголовное законодательства в той части, в которой они могут оказывать влияние на формирование доходной базы бюджетов. В ходе этого аудита должны оцениваться эффективность налоговой системы с позиций выполнения принципов и функций самих налогов и вырабатываться предложения по ее совершенствованию для наиболее полного обеспечения финансовых потребностей государства, определяемых стоящими перед страной задачами в области социально-экономического развития и национальной безопасности. Важнейшим средством реализации налоговой политики являются налоговые льготы, оценка эффективности которых также должна быть предметом аудита эффективности.

Для проведения аудита эффективности налоговой системы необходим комплекс контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, который бы позволил оценить состояние и вскрыть недостатки налогового процесса, оценить эффективность применения конкретных видов налогов. Именно такой аудит даст основания для оценки эффективности налоговой системы в целом и отдельных налогов, выработки обобщенных заключений и предложений по всему комплексу проблем налоговой политики.

Задачами аудита эффективности являются также проверка и оценка уровня контроля и результатов принимаемых мер государственными органами (Министерством финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службой Российской Федерации, Федеральной таможенной службой Российской Федерации, другими органами государственной исполнительной власти, а также местными налоговыми, казначейскими, финансовыми и другими службами). Таким образом, все перечисленные структуры являются объектами аудита эффективности налоговой системы Российской Федерации.

Использование уже на протяжении ряда лет по направлению деятельности Счетной палаты Российской Федерации по контролю за формированием и исполнением доходов федерального бюджета приемов аудита эффективности позволяет высоко оценить роль этого метода в получении достоверных результатов для анализа состояния налоговой системы в целом и ее компонентов, на основе которых разрабатываются обоснованные предложения по решению актуальных проблем ее совершенствования.

Так, Счетная палата Российской Федерации в течение ряда лет проводит аудит эффективности действующего законодательства в части исчисления и уплаты налоговых платежей основными недропользователями страны, в том числе предприятиями нефтяной отрасли. Как известно, именно эта отрасль занимает лидирующее положение в существующей структуре российской экономики и во многом определяет доходы бюджетной системы Российской Федерации.

Проверки показывают, что введение налога на добычу полезных ископаемых и вывозной таможенной пошлины, ставки которых привязаны к мировым ценам на углеводородное сырье, благоприятно сказалось на доходах федерального бюджета. На долю рентных платежей в настоящее время приходится около 65% общей суммы уплаченных нефтяными компаниями обязательных платежей. В то же время высокая доля экспорта нефти и нефтепродуктов в общем объеме реализации нефтяных компаний (более 70%) в значительной степени снижает долю налога на добавленную стоимость в общей сумме уплаченных налогов. В результате нефтяные компании, в бóльшей степени ориентированные на экспорт нефти, уплачивают налог на добавленную стоимость в значительно меньших объемах, чем компании, которые реализуют произведенные нефтепродукты на территории России.

Несмотря на положительную динамику увеличения доходной части бюджета России за счет рентных платежей, доходы государства от разработки углеводородных месторождений и переработки нефти, по-прежнему, существенно ниже, чем в других нефтедобывающих странах. Проведенные в 2004 - 2005 годах проверки деятельности крупнейших нефтяных компаний показали, что на долю Российской Федерации как собственника недр приходится только около двух третей нефтяных доходов, что существенно ниже аналогичного показателя в Норвегии (82%) и Великобритании (80%).

При этом следует отметить, что, несмотря на принятие мер по совершенствованию налогового и таможенного законодательства, в нем еще сохраняется ряд положений, дающих возможность, формально не нарушая действующее законодательство, минимизировать налоговые обязательства и снижать объемы экспортных пошлин. В частности, недостатки налогового законодательства позволяют вертикально интегрированным компаниям перераспределять доходы в пользу создаваемых на территориях с льготным налогообложением прибыли посреднических организаций, получающих льготу и увеличивающих свои доходы за счет сокращения платежей в бюджеты других субъектов Российской Федерации.

Указанные льготы предоставляются решениями органов власти субъектов Российской Федерации на основании нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой органы власти субъектов Российской Федерации имеют право снижать до 4 процентных пунктов ставку налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отдельным категориям налогоплательщиков вне зависимости от рода их деятельности. Следует при сохранении за субъектами Российской Федерации такого права ограничить предоставление налоговых льгот по налогу на прибыль исключительно организациям, занимающимся производством товаров и работ в данном субъекте Российской Федерации.

Подобное перераспределение доходов в целях минимизации налоговых платежей становится возможным вследствие применения вертикально интегрированными компаниями так называемых трансфертных цен, позволяющих этим компаниям в рамках законодательства продавать нефть по заниженным ценам создаваемым ими же посредническим организациям.

Проведенными проверками установлено, что механизм трансфертного ценообразования получил широкое распространение также при реализации нефтяными компаниями продукции на экспорт путем предоставления скидок своим дочерним посредническим организациям, зарегистрированным в международных оффшорных зонах. По экспертной оценке Счетной палаты Российской Федерации, среднегодовая сумма таких скидок составляет порядка 4 млрд. долларов США. Отсутствие четкого механизма контроля государственных органов за уровнем скидок, устанавливаемых нефтяными компаниями своим дочерним посредническим организациям-нерезидентам при реализации продукции на экспорт, приводит к занижению экспортной выручки и, как следствие, к недопоступлению значительных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Как показала проверка ряда нефтяных компаний (ОАО «ТНК», ОАО «Татнефть», ОАО «Сургутнефтегаз»), при реализации нефти аффилированным лицам, зарегистрированным в зонах льготного налогообложения за рубежом, ими применялись скидки с экспортной цены на нефть. Так, при сложившейся в 2004 году средней цене на нефть марки «Юралс» в размере 34,4 доллара США за 1 баррель нефтяные компании осуществляли реализацию нефти в среднем по 31,9 доллара США, или со скидкой в размере 7 %. При проверке ряда компаний, занимающихся бункеровкой топлива (Краснодарский край), было установлено, что рыночные цены при осуществлении отдельных сделок при экспорте нефтепродуктов были занижены на 37 - 70 процентов.

Дополнительные возможности для перераспределения рентных доходов в пользу акционеров нефтяных компаний дает отсутствие в стране свободного рынка нефти и нефтепродуктов. В этой связи Счетная палата Российской Федерации считает целесообразным наряду с предлагаемыми поправками в Налоговый кодекс Российской Федерации в части ограничения действия трансфертных цен рассмотреть вопрос об установлении в Российской Федерации биржевой торговли нефтью и нефтепродуктами, поставляемыми на экспорт.

Действующий в настоящее время порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых не предусматривает дифференциации налоговой ставки в зависимости от горно-геологических, экономико-географических и инфраструктурных условий разработки месторождений. Отсутствие дифференцированного подхода к налогообложению побуждает добывающие предприятия к интенсивной эксплуатации высокодебитных месторождений и соответственно к консервации нерентабельных (в условиях действующих налоговых ставок) скважин.

Анализ структуры и характеристики фонда нефтяных скважин показал, что фонд действующих скважин в целом по нефтяным компаниям «ЛУКОЙЛ» и «Сибнефть» снизился в последние годы на 15 - 17 %. Основными причинами консервации скважин являлись их низкая дебитность (менее 1 тонны нефти в сутки) и высокая обводненность (более 95 % воды).

В то же время при общем снижении количества действующих скважин добывающих предприятий «Сибнефти» средний дебит нефти увеличился с 17,7 до 23,6 тонны в сутки. Аналогично по группе «ЛУКОЙЛ» при снижении общего фонда нефтяных скважин средний дебит скважин и соответственно объем добычи нефти имеют тенденцию к росту.

В результате принятые российскими нефтяными компаниями методы разработки нефтегазовых месторождений приводят к тому, что фактически
20 %, а по отдельным добывающим предприятиям «Сибнефти» и «ТНК-ВР» свыше 50 % эксплуатационного фонда нефтяных скважин бездействует. Привлечение к разработке недр иностранных сервисных компаний, применяющих так называемые «колониальные» технологии, также приводит к интенсификации разработки лучших по горно-геологическим характеристикам углеводородных месторождений, в то время как добыча на низкодебитных месторождениях сворачивается.

Введение дифференцированной ставки налога на добычу полезных ископаемых позволило бы получать дополнительные поступления в бюджетную систему от недропользователей, разрабатывающих высокорентабельные месторождения, и создало бы финансовые предпосылки нефтяным компаниям для инвестирования в обустройство месторождений с худшими условиями добычи, повышения на этой основе их производительности и, в конечном итоге, увеличения платежей в бюджет.

Проведенными проверками установлено также, что несовершенство отдельных положений Таможенного кодекса Российской Федерации позволяет нефтяным компаниям существенно снижать объемы экспортных пошлин, подлежащих уплате в федеральный бюджет. Так, Таможенным кодексом Российской Федерации организациям-экспортерам разрешается декларировать российские товары, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, на основании временных таможенных деклараций, однако не установлен четкий порядок применения ставок таможенной пошлины.

В случае экспорта нефти трубопроводным транспортом согласно Таможенному кодексу Российской Федерации применяется действующая в период отгрузки ставка таможенной пошлины. В случае же экспорта нефти другими видами транспорта (морским, железнодорожным и т.д.) в Кодексе не указывается, по какой ставке должна уплачиваться пошлина. В этой связи нефтяные компании, как правило, уплачивают пошлину по ставке, действующей на момент оформления временных таможенных деклараций, то есть до вывоза товара за пределы территории Российской Федерации. При этом наблюдалась устойчивая тенденция к увеличению объема оформления таможенных деклараций за месяц, предшествовавший увеличению ставки таможенной пошлины, что вело к существенным потерям федерального бюджета. В частности, только с августа 2004 года по март 2005 года, то есть в период устойчивого повышения ставки таможенной пошлины, потери федерального бюджета, по оценке Федеральной таможенной службы, составили около 900 млн. долларов США.

В связи с этим следует установить порядок, при котором таможенная пошлина уплачивалась бы экспортерами по ставкам, действовавшим в момент фактического пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, при перемещении товаров всеми видами транспорта.

Результаты аудита эффективности указывают также на необходимость исключения из налоговой системы Российской Федерации других элементов, создающих условия для применения механизма занижения контрактных цен в целях минимизации налоговых платежей, прежде всего, адвалорных составляющих ставок налогов.

Более того, наличие адвалорных составляющих в ставках акцизов на табачную продукцию, исчисляемых от стоимости реализованных товаров по отпускным ценам производителя, даже побуждает производителей табачной продукции с целью минимизации налогов реализовывать свою продукцию на внутренний рынок через эксклюзивного дистрибьютора по заниженным ценам. При этом предприятие-производитель табачной продукции и дистрибьютор являются взаимозависимыми лицами.

В то же время подобная система реализации табачной продукции позволяет организациям-производителям, снижая отпускные цены, избегать потерь прибыли, получая ее через оптового посредника. Таким образом, с введением адвалорной составляющей использование трансфертных цен для недобросовестных налогоплательщиков становится экономически привлекательным.

Следует вернуться к ранее действовавшей системе налогообложения табачной продукции через применение специфических ставок акциза или исчислять адвалорную составляющую акцизов исходя из розничных цен. Кроме того, следует перейти к уплате акцизов на табачную продукцию не по отгрузке табачной продукции, а по поступлению выручки от реализации товара, но не позднее 45 дней от даты отгрузки.

Возможность для минимизации налоговых обязательств дает несовершенство норм статей 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации, которыми установлены признаки взаимозависимости для целей налогообложения физических лиц и (или) организаций и принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Установленный статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации перечень признаков взаимозависимости лиц весьма ограничен и не учитывает ряд оснований, позволяющих признать взаимную зависимость при осуществлении сделок между физическими лицами и (или) организациями и применение трансфертного ценообразования. Статьей 40 Кодекса установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное. Таким образом, проблема отслеживания соответствия или несоответствия цены сделки рыночным ценам формально снимается с налогоплательщика и перекладывается на налоговые органы.

В соответствии с положениями статьи 40 Кодекса налоговые органы могут проводить проверки правильности применения цен только по четырем основаниям, что является недостаточным. Следует отметить, что установленная Кодексом величина возможного отклонения цены сделки от рыночной цены не имеет достаточного обоснования и диапазон отклонения (плюс-минус 20 % от рыночной цены) представляется чрезмерным.

Необходимо внести изменения и дополнения в статьи 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации, имея прежде всего в виду уточнение принципов признания взаимозависимости между субъектами экономической деятельности, расширение перечня оснований для проведения налоговыми органами проверок правильности применения цен при сделках, а также установление перечня источников информации о рыночных ценах.

Проведение аудита эффективности действующей системы уплаты налога на добавленную стоимость свидетельствует о необходимости ее упорядочения, обеспечения прозрачности движения сумм налога, эффективного контроля за возмещением налога экспортерам и вычетами (возмещением) налога по внутренним операциям. Проверки Счетной палаты Российской Федерации и налоговых органов свидетельствуют о том, что под видом возмещения налога на добавленную стоимость экспортерам из федерального бюджета незаконно изымаются значительные суммы денежных средств.

По мнению Счетной палаты Российской Федерации, упорядочения в уплате налога на добавленную стоимость можно достичь путем введения специальных счетов для учета сумм налога (НДС-счета). Введение таких счетов обеспечит возможность установления реальности уплаты налога, сделает невозможным незаконное изъятие средств из бюджета под видом компенсации затрат экспортеров и в то же время ускорит правомерный возврат сумм налога экспортерам, позволит увеличить доходы бюджета. Следует отметить, что введение с 2006 года общего порядка принятия к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений позволит компенсировать временное отвлечение из хозяйственного оборота средств налогоплательщиков при расчетах через указанные счета.

Существенные недостатки имеются в настоящее время в администрировании уплаты акцизов на алкогольную продукциюи нефтепродукты. Вступающие в силу с 1 января 2006 года изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации в части уплаты акцизов на алкогольную продукцию позволят устранить имеющиеся недостатки в их уплате, связанные с функционированием акцизных складов. Вместе с тем порядок уплаты акцизов на нефтепродукты не изменяется.

При действующем в настоящее время порядке уплаты акцизов на нефтепродукты, в соответствии с которым плательщиками налога являются не производители нефтепродуктов, а организации, осуществляющие оптовую и розничную торговлю ими и имеющие специальные свидетельства о совершении операций с нефтепродуктами, резко возросло количество плательщиков акцизов, значительно усложнились налоговое администрирование и налоговый контроль.

При введении указанного порядка исчисления акцизов на нефтепродукты и переносе уплаты акцизов с производителей на оптово-розничное звено предполагалось, что поступление этих акцизов в региональные бюджеты будет зависеть от потребления нефтепродуктов в том или ином регионе. Однако такая зависимость не обеспечивается. Новый механизм исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты дает возможность вертикально интегрированным нефтяным компаниям по своему усмотрению определять плательщиков налогов и не позволяет увязать сбор акцизов с потреблением нефтепродуктов в том или ином регионе Российской Федерации.

Крупные нефтяные компании самостоятельно без учета места конечного потребления нефтепродуктов выбирали регионы, в которых их структурные подразделения или аффилированные лица уплачивали акцизы. Выбор региона определялся местом регистрации нефтяной компании или предоставленными администрацией субъекта Российской Федерации налоговыми льготами и иными преференциями.

С введением централизации 50 % акцизов на нефтепродукты и распределением их согласно утвержденным федеральным законом о федеральном бюджете нормативам ситуация с финансированием территориальных дорожных фондов несколько улучшилась. Вместе с тем произошел разрыв между уровнем финансирования дорожного хозяйства и развитием собственной налоговой базы регионов. Если до 2003 года объемы финансирования расходов дорожного хозяйства были в основном связаны с собственными налоговыми источниками, то с 2004 года основным источником финансирования дорожного хозяйства стали поступления из централизуемых акцизных платежей по утвержденным нормативам вне зависимости от реализации нефтепродуктов в регионе.

Это дает основание оценивать порядок взимания акцизов с производителей нефтепродуктов, который действовал до 2003 года, как более эффективный и предлагать к нему вернуться.

Таким образом, уже сейчас проводимые проверки, экспертиза законов выявляют серьезные проблемы как в самом налоговом законодательстве, так и в практике его исполнения. Все это ведет к существенному ущербу для бюджетной системы страны и должно быть предметом аудита эффективности налогового законодательства.

Значительный круг проблем связан с тем, что до настоящего времени ни методологически, ни организационно не разработаны и не решены многие базовые проблемы создания единой системы государственного финансового контроля в стране, недостаточно действенны правовые механизмы ответственности за нарушения законности, требований обеспечения эффективности и экономии при формировании и расходовании государственных средств. Одновременно сами принципы формирования и функционирования органов контроля за государственными финансами также требуют существенного развития.

В этой связи необходимо создание нового и совершенствование действующего законодательства, призванное содействовать формированию и функционированию системы единого государственного финансового контроля, повышению эффективности деятельности налоговых, финансовых, казначейских и банковских органов.

  1. Проблемы аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности

А.С.Беляков, аудитор Счетной палаты Российской Федерации

(Направление деятельности по контролю за приватизацией и управлением государственной собственностью)

В практике работы высших органов государственного финансового контроля зарубежом, аудит эффективности уже около 30 лет является инструментом государственного финансового контроля, проводимого, как комплекс мероприятий по проверке органов государственной власти (управления).

Цель аудита эффективности – оценка результативности действующей системы по управлению финансами и имуществом в государственном секторе с точки зрения достижения конечных результатов в социальной, экономической или иных сферах. Другими словами, его задача – определить, происходит ли развитие отрасли в результате государственных инвестиций, достигнуты ли намеченные цели в ходе реализации программ, решены ли поставленные задачи с помощью государственных заказов и закупок, получен ли запланированный объем производства, качество и стоимость выпускаемой продукции или нет.

При этом анализируется деятельность органов государственной власти, исполнение ими законов и иных нормативных правовых актов, инструкций и правил, определяющих порядок расходования государственных средств, выявляются нарушения и отклонения в их работе, даются заключения о том, расходовались ли средства с надлежащей экономностью, рациональностью и эффективностью, на цели, предусмотренные соответствующим решением о бюджете, соблюдались ли меры по обеспечению сохранности государственного имущества, приобретались ли материальные ресурсы по оптимальной стоимости и соответствующего качества и т.д. и излагаются последствия этих нарушений и отклонений.

Поскольку основная задача в оценке эффективности использования средств это сопоставление понесенных затрат с полученными результатами, то ключевой вопрос при организации и проведении аудита эффективности– какой результат должен был быть получен организациями, расходующими бюджетные средства и использующими государственное имущество.

В зарубежных странах для обозначения управленческой деятельности в бюджетной сфере употребляется термин «бюджетирование» (от английского budgeting) и включает в себя весь бюджетный процесс: подготовку проекта бюджета, исполнение бюджета, подведение итогов исполнении бюджета и контроль за расходованием бюджетных средств. Бюджетирование, ориентированное на результат (performance budgeting, outcomе based budgeting), в отличие от затратного метода формирования и исполнения бюджета (input budgeting) представляет собой новый метод осуществления бюджетной политики, ориентированный на достижение конкретных социальных целей19.

При оценке эффективности бюджетных расходов анализируются:

1) социальная эффективность (effectiveness) – достижение определенного социального эффекта от предоставленных бюджетных услуг, на оказание которых затрачены бюджетные средства;

2) экономическая эффективность (efficiency) – соотношение услуг и затрат на их предоставление;

3) экономия или бережливость, экономное обращение с материальными ресурсами (economy) – оптимальность, экономическая выгода от приобретения и использования трудовых, финансовых и материальных ресурсов20.

Например, экономическая эффективность при строительстве детских больниц может определяться произведенными затратами в расчете на одно койко-место, при строительстве школ и других учебных заведений – затратами на одно «учебное место», а показателем социальной эффективности может являться увеличение доли абсолютно здоровых детей или повышением общего уровня образования молодежи.

При определении эффективности бюджетных расходов в государствах, использующих бюджетирование, ориентированное на результат, разграничивают прямые результаты деятельности, под которыми понимают объем предоставленных государственных услуг или выполненных работ, например количество выпускников школ или иных учебных заведений, количество проведенных операций, и конечные социальные результаты, например снижение уровня преступности, повышение уровня образования населения, уменьшение смертности.

Эти же показатели в дальнейшем используются и для оценки эффективности использования бюджетных средств.

Бюджетирование, ориентированное на результат, предполагает специальное нормативное правовое регулирование и введение на стадии планирования необходимых показателей, которые позволили бы оценить эффективность произведенных бюджетных расходов в рамках реализации программ, ориентированных на достижение конкретных результатов21. Новый подход к бюджетированию предполагает разработку единой системы критериев и показателей, отражающих степень достижения поставленных целей, и инструментов, позволяющих оценить социально-экономические результаты деятельности органов исполнительной власти. При этом система показателей для оценки эффективности бюджетных расходов должна быть разработана и согласована на этапе подготовки проекта бюджета22.

При подведении итогов исполнения бюджета в странах, использующих бюджетирование, ориентированное на результат, органами исполнительной власти проводится анализ выполнения функций и устанавливается, выполнены ли поставленные задачи, достигнуты ли запланированные результаты и намеченные цели. Например, в Канаде цель аудита эффективности – оценка экономичности и эффективности деятельности органов государственной власти, эффективности и результативности действующих правил, норм или программ управления финансами в государственном секторе с точки зрения достижения конечных результатов в социальной, экономической или иных сферах23. При этом аудит эффективности не исключает контроля за исполнением законов и иных нормативных правовых актов, состоянием учета и отчетности, обеспечением сохранности государственного имущества, целевым использованием бюджетных средств24.

В Нидерландах, кроме этого, орган внешнего финансового контроля проверяет, в каком акте и каким образом закреплена ответственность министра или иного руководителя органа государственного управления за осуществление эффективной управленческой деятельности, установлены ли в нормативных актах требования к осуществлению эффективного управления25.

В российской практике традиционно используется затратный метод формирования и исполнения бюджета, т.е. проверяется соответствие произведенных расходов утвержденным в бюджете показателям и общегосударственным стандартам и нормам.

Однако аудит эффективности – это отнюдь не проверка того, правильно ли были израсходованы казенные деньги. И не того, не украли ли государственные средства, выделенные на определенные цели. И хотя все это, без сомнения, важно, но в данном случае речь не об этом. А о том, что аудит эффективности – это прежде всего проверка того, насколько эффективно были потрачены и тратятся деньги налогоплательщиков, бюджетные средства.

Но как же тогда, можно проверить эффективность затрат выделенных бюджетных денег, скажем, в просвещении, в здравоохранении да и во многих других сферах? Как подсчитать, правильно ли израсходованы казенные средства на содержание больницы, школы, детского сада, института? Эффективно ли они потрачены на питание, ремонт, преподавательский процесс и т.д. и т.п.? И что в этом случае может служить критерием эффективности?

На эти вопросы, в силу существующей законодательной базы, сегодня получить полноценный ответ пока еще практически невозможно. Потому, прежде всего, что для этого нужно вначале перестроить сам бюджет на так называемый программно – целевой метод планирования. То есть в нем должны в первую очередь задаваться определенные финансово – экономические параметры, ориентированные не просто на выделение средств для больниц, школ, институтов, детских садов, роддомов и т.д. Предусмотренные в бюджете деньги должны в первую очередь работать на результат, что и будет означать программно – целевой метод. Тогда и критерии эффективности их использования. И на вопрос о том, сможете ли вы на выделенные нами деньги обеспечить то-то и то-то, любой инспектор без труда найдет вполне определенный, четкий ответ.

Именно об этом, кстати, не раз говорил Президент страны Владимир Путин, подчеркивая, что деньги должны работать на результат. Такой позиции придерживается и Счетная палата РФ, предлагая перестроить бюджет по программно-целевому принципу планирования.

Включение аудита эффективности в систему государственного финансового контроля – процесс, который может занять не один год.

Прежде всего, необходимы изменения в нормативной базе исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской федерации. Кроме того, в Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» и законах субъектов Федерации о контрольно-счетных органах «аудит эффективности» как вид контроля отсутствует.

Действующая нормативная правовая база позволяет Счетной палате Российской Федерации давать лишь оценки нынешней системы бюджетных расходов в различных отраслях или сферах деятельности с точки зрения выполнения правил бюджетного процесса, соблюдения отраслевых норм, правил или стандартов (выполняющих в данном случае роль промежуточных критериев и показателей эффективности расходов). При проверке учреждений и организаций одной отрасли или сферы могут разрабатываться отдельные показатели, и может проводиться их сопоставление. Вместе с тем, при отсутствии официально утвержденных показателей такие оценки носят условный характер.

При проведении контрольных мероприятий Счетной палаты Российской Федерации и оценке состояния управления государственными средствами в отдельных случаях предпринимались попытки увязать финансовые показатели с наступлением определенных социальных последствий, то есть предпринимались попытки подойти к установлению критериев и показателей социальной эффективности использования бюджетных средств. Так, в отчетах о результатах контрольных мероприятий недостаточное бюджетное финансирование автомобильных дорог в Ленинградской области сопоставлялось с динамикой дорожно-транспортных происшествий и гибелью людей, недостатки бюджетного финансирования медицинской службы ФПС России сопоставлялись с ростом общей заболеваемости военнослужащих, увеличением трудопотерь и числа случаев смерти от заболеваний.

В этом году Счетная палата РФ проводит аудит эффективности по пяти темам: расходование бюджетных средств на профподготовку безработных в регионах с высоким уровнем безработицы; использования природных лечебных ресурсов в стране (курортно-санаторное обслуживание); использование займов международных финансовых организаций при реализации федеральных целевых программ социально-экономического развития страны; использование государственных средств при реализации природоохранных мероприятий, обеспечивающих выполнение Конвенции по защите морской среды района Балтийского моря; использование госресурсов при реализации государственных гарантий по оказанию гражданам России бесплатной медицинской помощи.

Аудит эффективности при использовании государственной собственности в Счетной палате до настоящего времени не проводился. Вместе с тем отдельные элементы его используются при проведении контрольных мероприятий, связанных с использованием государственной собственности и приватизацией в увязке с результатами деятельности проверяемых объектов.

Примером такого подхода может служить проверка эффективности финансово-хозяйственной деятельности, порядка акционирования, распределения и использования федеральной собственности в ОАО «Ростовский порт». В результате проверки выявлено 21 нарушение законодательства и факты неэффективной деятельности.

В нарушение федеральных законов о федеральном бюджете, а также постановления Правительства Российской Федерации от 05.01.98 г. № 3 «О порядке закрепления и использования находящихся в федеральной собственности зданий, строений и нежилых помещений», предусматривающим использование федерального имущества акционерным обществом только по договору аренды, до настоящего времени Росимуществом и Обществом не заключен договор аренды на объекты федеральной собственности.

Безвозмездное использование федеральных объектов приводит к потерям для федерального бюджета по неналоговым поступлениям. Так, рыночная годовая арендная плата за использование гидротехнических сооружений и объектов недвижимости, находящихся на балансе общества и подлежащая перечислению в федеральный бюджет (определена независимой оценочной компанией ООО «Компания ВЕФКОН-Арс-Гор») по состоянию на 15.07.05 г. и составляет 11.4 млн. руб.

За период 1994-2002 гг. произошло отчуждение судов и плавучих средств из «портфлота». Так 36 единиц парка было передано Обществом в уставные капиталы других обществ; 24 судна – продано; 19 объектов – списаны и 14 судов (федеральная собственность) переданы на баланс другому юридическому лицу. В результате Обществом утрачен статус общественного перевозчика и соответственно, акционерного общества стратегического назначения, поскольку им осуществляется исключительно стивидорская деятельность.

Проверка показала неэффективное управление государственным пакетом акций со стороны представителей Росимущества и Минтранса России, что заключалось в следующем: отсутствие представителей государства на более чем половине заседаний Совета директоров; отсутствие государственной позиции при решении вопросов учредительской деятельности, принятии инвестиционных проектов, определении финансово-кредитной политики.

Не защищались интересы государства и при определении дивидендной политики общества, в результате выплата дивидендов государству с 2002 года по 2005 год сократилась со 142.8 тыс. руб. до 109.8 тыс. руб. или на 24 %, при одновременном росте чистой прибыли с 18.4 млн. руб. до 46.5 млн. руб., или в 2.5 раза. За это же время выплаты членам Совета директоров выросли почти вдвое (1.8 раза).

При росте основных показателей производственно-хозяйственной деятельности и положительной динамики рентабельности производства и чистых активов, платежеспособность ОАО «Ростовский порт» в течение 2004 года и финансовая устойчивость резко снизились. В целом структура баланса Общества с позиции его ликвидности неудовлетворительна. Об утрате к началу 2005 года способности Общества своевременно и в полном объеме погашать свои финансовые обязательства свидетельствует негативная динамика показателей платежеспособности и ликвидности Общества: за период с 2002 по 1 кв. 2005 г. значение коэффициента текущей платежеспособности снизилось с 3.0 до 0.7, коэффициента абсолютной ликвидности – с 0.6 до 0.001, что значительно ниже оптимальный ограничений (2 и 0.2-0.3 соответственно). Падение уровня платежеспособности Общества обусловлено расширением масштабов заимствований в связи со строительством нового грузового района. Причем в структуре долгов Общества преобладают краткосрочные заимствования (77%), что значительно ослабляет его финансовую устойчивость.

В плане работы на 2006 год нами предусмотрено более активная работа по внедрению аудита эффективности в практику деятельности направления.

Будут разработаны методические рекомендации по проведению аудита эффективности во ФГУПах и ОАО и осуществлено их апробирование на ряде объектов контроля.

  1. Вопросы проведения аудита эффективности использования государственных средств контрольно-счетными органами Российской Федерации

Н.И.Табачков, аудитор Счетной палаты Российской Федерации (направление деятельности - контроль за государственным долгом, банковской системой, Центральным банком Российской Федерации, кредитно-финансовыми учреждениями и финансовыми рынками)

При проведении аудита эффективности по вопросам входящим в компетенцию нашего направления, считали бы целесообразным обратить внимание на следующие моменты:

Устойчивый государственный долг является неотъемлемым атрибутом состояния финансовой системы не только развивающихся стран, т.е. стран с переходной экономикой, но и большинства индустриально развитых стран. При этом критические размеры как внутренней, так и внешней задолженности и, как следствие, рост процентных платежей во многих странах приводят к ограничению возможностей управления государственным долгом или даже к дестабилизирующему воздействию на экономику в целом. Особую важность осуществления контроля за состоянием и качеством управления государственным долгом подчеркивает то, что, как показала не только российская практика, непродуманная долговая политика неминуемо ведет к финансовому кризису.

Поэтому, при проведении аудита эффективности состояния и качества управления государственным долгом необходимо обратить внимание насколько эффективными были произведенные за счет заимствованных средств государственные расходы, окупились или нет сделанные вложения, иначе возврат заемных средств окажется проблематичным.

В связи с этим, при организации аудита эффективности управления государственным долгом важно уделять внимание не только абсолютным и относительным объемам заимствований, срокам их погашения, стоимости привлеченных средств, но и обоснованию выбора объектов инвестирования заемных средств на стадии принятия решений, а также оценке макроэкономических показателей долговой устойчивости.

Для проведения аудита эффективности по вопросам государственного долга первоочередной задачей является разработка и внедрение целостной системы критериев, позволяющих субъекту не только осуществлять анализ динамики состояния государственного долга, но и проводить оценку качества управления государственным долгом, осуществляемого соответствующими уполномоченными органами субъекта.

Так, в первую очередь, предлагается рассмотреть подходы к определению государственного долга: оно должно ясно давать представление о главных компонентах государственного долга. Это нужно для того, чтобы убедиться, что управление, ответственность и контроль за государственным долгом выполняются на одной основе. Кроме того, определение должно учитывать понятия, обычно используемые в международном практике, что позволило бы проводить дальнейшее тестирование в соответствии со сложившейся мировой практикой.

В ходе аудита эффективности необходимо изучить нормативную и законодательную базу по вопросам государственного долга, проанализировать элементы, которые должны быть в нее включены с тем, чтобы обеспечить последовательное и эффективное управление государственным долгом.

Управление государственным долгом должно быть основано на системе законов и административных норм, регулирующих соответствующие операции и действия. Такая юридическая основа должна четко определять компетенцию при оформлении долговых обязательств, выпуске новых инструментов, вложении или распределении ресурсов, полученных за счет выпуска долговых обязательств, предоставлении гарантий и в целом, при выполнении любых операций, осуществляемых при управлении государственным долгом.

Законодательная и нормативная база должна определять, по крайней мере, следующие аспекты:

- формулирование политики и стратегии государственного долга;

- четкое определение целей и направлений использования долга;

- учреждение, уполномоченное для получения кредитов от имени субъекта и организации платежей по полученным долгам;

- субъект, ответственный за одобрение заключаемых долговых контрактов;

- субъект, уполномоченный на подписание долговых контрактов;

- субъект, ответственный за учет и управление государственным долгом, выполнение или поручение всех операций, связанных с государственными кредитами, и обеспечение гарантий;

- случаи и условия, при которых правительство может выступать в качестве гаранта;

- обязанности в отношении публикации отчетов о состоянии государственного долга и в целом об общественном доступе к информации.

Следующим аспектом проведения аудита эффективности государственного долга является оценка методов управления государственным долгом.

Управление долгом можно определить как процесс осуществления необходимых операций для получения финансовых ресурсов в требуемом количестве и сроках и обеспечения обслуживания долга по минимально возможной стоимости. Данный процесс включает в себя планирование операций по привлечению заемных средств, начиная со средне- и долгосрочного плана, которые должны предусматривать следующие основные моменты: долговая структура в разрезе валют, держателей, процентных ставок, сроков, инструментов и сторон соглашений; оценку рисков, вытекающих из заключаемых соглашений; благоразумные методы управления, а также порядок учета, контроля и мониторинга.

Для того, чтобы оценить эффективность управления долгом предлагается обращать внимание на следующие основные моменты:

- правительством субъекта должна быть составлена долговая стратегия прежде, чем возникнет обязательство;

- сложившаяся структура долга в валютах, сроках и финансовых инструментах должна соответствовать составленной стратегии;

- процесс управления долгом должен включать в себя оценку риска, направленную на гарантирование и поддержку принятой стратегии;

- управление долгом должно основываться на благоразумных методах;

- осуществляется надлежащий учет и действует система мониторинга и контроля, позволяющая подготавливать высококачественные отчеты.

В отношении регистрации, учета и контроля долга необходимо, чтобы учет и публикуемые правительством субъекта данные удовлетворяли основным качественным критериям, а также существовали механизмы, через которые законодательная власть и общество могут удостовериться в их точности. В настоящее время такие международные организации, как ИНТОСАИ, Международный Валютный Фонд, Всемирный Банк работают над созданием руководств и нормативов, позволяющих гарантировать высокое качество баз данных. Одна из их наиболее важных рекомендаций – проведение «перекрестных» проверок для проверки внутренней последовательности информации и периодическое сопоставление данных, поступающих из различных источников. Кроме того, информация должна быть предметом независимой от исполнительной власти оценки, результатом которой должны быть отчеты о правильности счетов правительства, предназначенные для пользования, как законодательной властью, так и общественностью.

Следующий аспект аудита эффективности связан с необходимостью осуществления анализа уязвимости и устойчивости долга субъекта посредством статических и динамических индикаторов, позволяющих определить, сможет ли правительство субъекта обслуживать и погашать свои обязательства в не только в существующих условиях, но и при возникновении альтернативных или опасных сценариев.

Для этого используются две большие группы индикаторов. Индикаторы первой группы измеряют уязвимость или риск, которые могли бы нарушить долговое состояние в существующих условиях. Индикаторы второй группы измеряют потенциал правительства субъекта в случае столкновения с отрицательными непредвиденными обстоятельствами.

Первая группа – это статические индикаторы. Они базируются на данных наблюдения на установленные даты. К статическим индикаторам относятся общие долговые индикаторы, индикаторы внешнего и внутреннего долга включающие расчеты, графики платежей, чувствительность к процентным ставкам и состав долга в иностранной валюте. Эти индикаторы соотносят внешний долг, экспорт, общие государственные доходы и ВВП (например, такие индикаторы, как соотношения долг / ВВП, дефицит / ВВП, расходы по обслуживанию долга / ВВП, налоговые доходы / ВВП, доходы / долг или налоговые доходы / долг, уровень роста долга/уровень роста ВВП). Они предназначены для того, чтобы определить развитие долговой ситуации и возможности выплаты долга, а также дают возможность отслеживать ухудшение экономических условий, с которым правительство или экономика могут столкнуться. Однако их использование ограничено тем, что они обеспечивают информацией по состоянию на определенную дату.

Вторая группа индикаторов – динамическая – основана на предполагаемых ситуациях.

Определение устойчивости государственного долга ставит целью найти ответ на вопрос, может ли правительство субъекта придерживаться тех же расходов и доходов или, если необходимо, провести корректировку для сохранения соотношения уровней долга и ВВП. Индикаторы предназначены для поиска ответов на вопросы: может ли текущая финансовая политика сохраняться без резкого роста государственного долга, и должно ли правительство увеличить налоги или снизить расходы, чтобы избежать тенденции резкого увеличения долга. Такой анализ должен проводиться в различных макроэкономических сценариях. Это предельно важно, так как возможно, что основанные на ожидаемом сценарии расчеты показывают устойчивые сценарии, но изменения какой-либо макроэкономической величины, например уровня роста ВВП или процентных ставок, может привести к такому ухудшению долгового уровня, который может привести к кризису.

Пятое направление работы в рамках аудита государственного долга предполагает выполнение инспектором оценки деятельности учреждения, ответственного за управление долгом, его сотрудников, в частности, их компетентности, уровня обучения, опыте, соблюдения этического кодекса, которому они должны следовать.

Оценка поведения учреждений, ответственных за управление государственным долгом, – также очень важная задача аудита эффективности, так как их работа сказывается на экономическом и социальном положении государства. Необходимо проанализировать хронологию деятельности учреждения, связанной с государственным управлением: каким образом оно было создано; задачи, которые оно выполняет в ходе деятельности; пути решения проблем и рисков, с которыми оно сталкивается; применяемые им средства контроля, институциональное управление как часть правительственной структуры.

Высшим контрольным органам следует убедиться:

- в том, что компетенция действий четко определена законами, нормами и инструкциями, которые должны постоянно подвергаться оценке, с целью обновления в соответствии с текущей ситуацией;

- в существовании руководства по осуществлению функций, содержащего детальное описание обязанностей и функций ответственных офисов;

- в существовании процедурных руководств с детальным описанием информационных потоков;

- в существовании описания задач каждого государственного служащего;

- в существовании системы учета, позволяющей определить реальную стоимость, связанную с функциями управления долга.

На основании вышеупомянутой оценки могут быть определены сильные и слабые стороны учреждений, ответственных за управление государственным долгом.

В ходе аудита эффективности международные эксперты предлагают уделять внимание так называемой оценке административной стоимости. Для такой оценки рассчитывается индикатор стоимости, равный отношению суммы расходов, возникших при управлении долгом, к сумме самого долга. Выделяются следующие элементы административных долговых затрат, которые необходимо рассмотреть с целью оценки их обоснованности:

- прямая стоимость, полученная из человеческих и материальных ресурсов, офисов и услуг;

- оплата комиссий агентам и учреждениям, ответственным за инвестирование капитала, или связанных с получением кредитов;

- выплаты налогов в странах, где размещены долговые обязательства;

- расходы на страхование или гарантии.

Заключительная группа вопросов аудита эффективности государственного долга вытекает из существования обязательства правительства своевременно и систематически сообщать и раскрывать информацию в отношении государственного долга, обязательств и связанных рисков, а также публиковать полные, периодические и своевременные отчеты. В ходе аудита эффективности необходимо оценить, являются ли отчеты в отношении управления государственным долгом прозрачными, своевременными и надежными.

По мнению экспертов Международного Валютного Фонда и Всемирного Банка прозрачность может повысить качество управления путем повышения ответственности центральных банков, финансовых министерств и других государственных институтов, вовлеченных в процесс управления долгом, а операции можно считать эффективными, если цели и инструменты известны обществу и если власти могут выполнять свои обязательства.

В целом результаты проводимого контрольно-счетными органами аудита эффективности государственного долга в конечном итоге должны быть направлены на совершенствование управления им.

В этой связи следует отметить, что комплексный подход к регулированию долга должен предусматривать также надзор за обеспечением своевременного предвидения возможных обязательств и эффективного управления рисками. Контроль в области государственного долга должен заключаться не только в отслеживании долговой ситуации в текущих условиях, но и учитывать возможное ухудшение экономических условий, с которыми правительство и экономика могут столкнуться в случае наступления кризисных ситуаций.

  1. Аудит эффективности использования государственных средств

М.С.Сурков, аудитор Счетной палаты Российской Федерации

(Направление деятельности — контроль расходов федерального бюджета на общегосударственные вопросы, предупреждение и ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий и расходов федерального бюджета субъектами Российской Федерации, входящими в Центральный федеральный округ)

Аудит эффективности является одним из основных видов контроля исполнения государственного бюджета, осуществляемого высшими органами государственного финансового контроля.

По своей сущности аудит эффективности использования государственных средств представляет собой систематическую, целенаправленную, организованную и объективную проверку деятельности органов государственной власти с целью оценки эффективности управления. Он тесно связан с проблемами эффективной организации всего процесса государственного управления, сосредотачивая основное внимание на определение социально значимого результата от использования государственных средств. Приоритетное значение при аудите эффективности имеет оценка обоснованности выбора и точности формулировки целей государственных расходов, их соответствия объективным потребностям.

Как подчеркивается в статье 4 «Лимской декларации руководящих принципов контроля», принятой IX Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 году, аудит эффективности «направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства. Такой контроль включает не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе, организационную и административную системы».

В мировой практике уже давно используется такая форма государственного финансового контроля, который еще называют аудитом административной деятельности, аудитом результативности. Согласно глоссария ИНТОСАИ аудит административной деятельности – это форма контроля, которая изучает процедуры принятия и выполнения управленческих решений с целью достижения результата. Европейский союз выдвигает высокие требования к странам-членам союза относительно их работы по оценке эффективности. В ряде стран доля аудита эффективности достигает 50-60% в совокупном объеме проверок высших органов государственного финансового контроля.

Введение аудита эффективности в практику государственного финансового контроля России связано с рядом обстоятельств: необходимостью повышения результативности, действенности и эффективности государственного финансового контроля; необходимостью существенного улучшения деятельности исполнительных органов власти и иных организаций, использующих государственные ресурсы; необходимостью проведения объективной независимой оценки эффективности деятельности органов исполнительной власти и иных бюджетополучателей; потребностью в усилении прозрачности деятельности органов исполнительной власти и иных бюджетополучателей; потребностью в усилении прозрачности деятельности организаций, использующих средства налогоплательщиков; необходимостью усиления борьбы с коррупцией в органах государственной власти; необходимостью персонолизации ответственности за принимаемые решения в органах власти; перспективой перехода на бюджетирование по результатам деятельности.

Целями аудита эффективности являются: выявление проблем в деятельности подконтрольных объектов; анализ и оценка результативности деятельности органов исполнительной власти по выполнению ими государственных функций; анализ и оценка эффективности использования государственных средств и имущества; разработка обоснованных рекомендаций и предложений по оптимизации деятельности органов исполнительной власти.

Аудит эффективности использования государственных средств включает в себя следующие элементы: а) проверку экономности использования проверяемой организацией государственных средств, затраченных на достижение конкретных результатов ее деятельности; б) проверку продуктивности использования проверяемой организацией трудовых, финансовых и прочих ресурсов в процессе производственной и

иной деятельности, а также использования информационных систем и технологий; в) проверку результативности деятельности проверяемой организации по выполнению поставленных перед ней задач, достижению фактических результатов по сравнению с плановыми показателями. При этом, в зависимости от поставленных целей, аудит эффективности может включать один или несколько взаимосвязанных элементов, либо иметь более специализированную направленность в рамках одного элемента, например, проверку продуктивности использования проверяемой организацией только трудовых ресурсов.

Отличительными чертами аудита эффективности являются: охват всех функций финансового контроля (контрольной, аналитической, синтетической); нацеленность на разработку конкретных предложений по повышению результативности деятельности подконтрольных объектов и мониторинг исполнения предложений и рекомендаций.

Аудит эффективности предусматривает контроль за соблюдением принципов экономичности, эффективности и результативности расходования бюджетных средств и использования государственной собственности.

Экономичность — минимизация стоимости ресурсов, направленных на деятельность, с учетом соответствующего качества. Эффективность — соотношение между продуктом в виде товаров, услуг и ресурсами, использованными для их производства. Существует два вида эффективности - абсолютная и относительная. Абсолютная эффективность предполагает достижение максимально возможного результата в сравнении с первоначально установленными целями, при заданном ограничении на используемые ресурсы. Относительная эффективность представляет собой максимизацию результата на единицу затраченных ресурсов при неизменности цели (результата). Результативность — результат в сравнении с целями, сопоставленный с использованными для достижения этих целей ресурсами.

Следует отметить, что общепринятого критерия эффективности до настоящего времени не разработано. Оценки, проведенные на основе только критерия абсолютной эффективности, не позволяют минимизировать использование ресурсов. У оценок, выполненных по критерию относительной эффективности, - другой недостаток — область их применения - выбор наилучшего из сопоставимых вариантов, тогда как на практике обычно требуется разработать вариант, имеющий качественные преимущества.

Решение многокритериальных задач сталкивается с проблемой «оптимального планирования». Определение матрицы «затраты -результат» к каждому объекту возможно при заданном объеме товаров (услуг), выпускаемых этим объектом, а значит расчет этого показателя возможен лишь при наличии таких данных. Поэтому в настоящее время при проведении аудита эффективности следует учитывать, что во-первых, в процессе проверки не ставится задача дать общую оценку эффективности работы проверяемого органа государственной власти или получателя государственных средств, ибо практически невозможно найти приемлемый способ такой оценки из-за сложности и разнообразия сфер их деятельности, во-вторых, проверке подвергаются, как правило, конкретные сферы или аспекты их деятельности в соответствии с поставленными целями и аудит эффективности должен быть направлен на то, чтобы по его результатам можно было разработать рекомендации по конкретным направлениям повышения эффективности использования государственных средств проверяемыми объектами.

Необходимо учитывать еще одну важную особенность проведения аудита эффективности. Если исходить из определения эффективности, то квалификация деятельности по использованию бюджетных средств как «неэффективной» требует специальных доказательств того, что существует практическая возможность альтернативного варианта деятельности, способного привести к лучшему, с точки зрения результативности, использованию средств.

При организации и проведении аудита эффективности следует руководствоваться тем, что результаты каждой проверки должныспособствовать: повышению ответственности, прозрачности и подотчетности в работе органов государственной власти и получателей бюджетных средств; решению наиболее значимых вопросов и проблем, которые соответствуют интересам общества; повышению эффективности работы органов государственной власти и получателей бюджетных средств, в том числе, внедрению в их деятельность современных методов работы; более эффективному использованию государственных средств.

Предметом аудита эффективности являются: функциональные области или сферы деятельности органов государственной власти и других получателей государственных средств; направления или виды деятельности органа государственной власти или другого получателя государственных средств; программы, финансируемые из средств федерального бюджета или их отдельные элементы; организация управления федеральной собственностью и ее использование; отдельные процессы и операции, связанные с управлением государственными средствами и их использованием.

Таким образом, предметная область аудита эффективности имеет широкие границы и включает не только конкретные целевые программы, но и виды деятельности и функции органов управления, выполняемые с использованием государственных средств.

Объектами аудита эффективности являются: органы государственной власти Российской Федерации, являющиеся главными распорядителями или распорядителями бюджетных средств; бюджетные учреждения и иные организации, получающие бюджетные средства; государственные внебюджетные фонды; иные субъекты экономической деятельности, использующие государственные средства и/или имеющие предоставленные федеральным законодательством налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества; организации, предприятия и учреждения, а также социальные группы граждан, на деятельности или жизнеобеспечении которых отражаются результаты использования государственных средств.

Иными словами, объекты аудита эффективности включают в себя: основные направления государственных расходов; отдельные бюджетные организации и иные организации, использующие бюджетные средства; менеджмент в сфере общественных финансов. При этом основные направления государственных расходов анализируются через призму их функциональной и экономической структуры. Оценивается обоснованность выбора приоритетов и целей расходования бюджетных средств и уровень достигнутых результатов с точки зрения выполнения государством возложенных на него функций и задач, а также положительной динамики развития экономики страны. Организации оцениваются по результатам деятельности, вычленяя при этом конкретные процессы финансово-хозяйственной деятельности, рациональность использования финансовых, людских и материальных ресурсов. Управление государственными финансами анализируется с точки зрения организационного механизма выработки и принятия решений и конкретных действий относительно использования имеющихся ресурсов.

В соответствии со стандартами ИНТОСАИ орган государственного финансового контроля может проводить проверки эффективности и делать выводы о неэффективном расходовании бюджетных средств при наличии законодательно установленного права на данный вид проверок в отношении всех областей деятельности государства, связанных с расходованием бюджетных средств.

Право Счетной палаты, как органа государственного финансового контроля, на определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности закреплено положениями статьи 2 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации».

Внедрение аудита эффективности самым тесным образом связано с новым методом бюджетного планирования. В настоящее время в рамках реформирования бюджетного процесса разрабатывается стратегия перехода к планированию и исполнению государственного бюджета с учетом программно-целевых принципов. Предполагается внедрение «бюджетирования, ориентированного на результат (БОР) или программно-целевого бюджетирования» («Results-oriented budget»; «Performance budgeting»). В самом общем виде БОР определяется как система бюджетного планирования, связывающая произведенные расходы с ожидаемой отдачей от этих расходов, с их социальной и экономической эффективностью

Бюджетное планирование расходов федерального бюджета, если его рассматривать как функцию управления, является средством обеспечения результативности и экономности использования выделяемых ресурсов. Эффект экономности заключается в том, что при заданном объёме бюджетных средств достигается возможно большая надежность в обеспечении целей социально-экономического развития страны. Естественно, что такая реализация функции бюджетного планирования возможна только при наличии эффективного аппарата планирования и управления, обеспеченного современной методологией планирования и

информационной технологией.

Планирование бюджетных расходов должно включать долгосрочное, среднесрочное и текущее (годовое) планирование.

При долгосрочном планировании формируется перспективный план (концепция) развития бюджетных отраслей, отвечающий требованиям обеспечения устойчивого развития страны и обеспечения национальной безопасности на период до 20 лет и более.

Среднесрочное планирование состоит в разработке укрупненных мероприятий в отдельных бюджетных отраслях на период 5-10 лет. Планируемые мероприятия конкретизируются по исполнителям, месту, времени и по количеству требующихся ресурсов.

Текущее планирование осуществляется сроком на один год в соответствии с принятой в Российской Федерации системой формирования федерального бюджета. Текущее планирование имеет целью формирование предложений министерств и ведомств в список Федеральных целевых программ, в Государственный оборонный заказ, в проект федерального бюджета.

Бюджетное планирование расходов включает формирование, обоснование, рассмотрение, согласование и утверждение бюджета, представленного распределением доходов и расходов в разрезе функциональной и ведомственной классификации бюджетов Российской Федерации и иными документами, отражающими расходы на конкретные программы и мероприятия. Предложения субъектов бюджетного планирования в этом процессе функционируют в виде целого ряда промежуточных (рабочих) документов, обобщенно называемых бюджетной заявкой, которая не является в строгом понимании документом установленной формы, а представляет собой гамму обоснований и предложений по финансовому обеспечению министерства (ведомства), которые используются (учитываются) органами, формирующими бюджет и

должностными лицами, принимающими бюджетные решения в ходе составления и обсуждения проекта федерального бюджета на очередной финансовый год.

В более строгом смысле понятие «бюджетное планирование» предполагает действия по формированию и обоснованию перспективного финансового плана, являющегося, в соответствии с Бюджетным кодексом, обязательным системообразующим документом бюджетной системы.

Каждый бюджетополучатель, (распорядитель бюджетных средств) при составлении бюджетной заявки уточняет и пролонгирует планы и программы своей деятельности имеющие «среднесрочный горизонт» реализации, а также, соответствующий этим планам и программам фрагмент своего перспективного финансового плана. Этот вид управленческой деятельности и является бюджетным планированием в узком смысле этого понятия. В настоящем отчете понятие «бюджетное планирование» используется в более широком смысле, включающем связи федерального бюджета со всеми видами финансируемых мероприятий, а так же со всеми видами используемых при этом плановых документов.

Одним из главных направлений совершенствования бюджетного процесса в настоящее время является переход к реальной трехуровневой системе обоснования ресурсного обеспечения бюджетной сферы в целом в связи с тем, что метод «от бюджета к задачам», нередко, в прошлом приводил к неудовлетворительным результатам. Ограниченность этого метода может быть подтверждена происходящими в настоящее время процессами в области военной реформы. Например, военная реформа была фактически сведена к сокращению численности Вооруженных Сил, а решение жилищной проблемы военнослужащих — к выпуску жилищных сертификатов и т.д. Из этих примеров видно, что решение частной задачи военной реформы было необоснованно принято за универсальный способ решения всей проблемы военной реформы. Налицо недооценка требования

всестороннего обоснования критерия «задачи - бюджет - способ решения». Сегодня уже ясно, что главное направление исследований — развитие метода «от задач к бюджету» в направлении более полного учета при обосновании бюджетной заявки фактора времени, то есть эффективного учета будущего, оценка возможных ущербов, которые могут возникнуть в будущем от недофинансирования в настоящем.

Текущий этап формирования трехуровневой системы обоснования бюджетных расходов связан с внедрением концепции «бюджетирования, ориентированного на результат».

Практика внедрения подобных концепций началась одновременно с реализацией федеральных целевых программ и выходом постановления Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 г. № 594 «О реализации Федерального закона «О поставках продукции для федеральных государственных нужд». Данное постановление устанавливало порядок разработки и реализации федеральных целевых программ, осуществляемых в Российской Федерации, подводя, таким образом, нормативную базу под методы программно-целевого планирования.

Однако сейчас многие положения порядка формирования федеральных целевых программ не отвечают современным условиям. Так, показатели программ устанавливались нередко по формальным основаниям, исходя из необходимости решения текущих проблем локального характера. Сами программы, в условиях несоответствия потребностей министерств и ведомств в ресурсах и фактически выделяемых бюджетных ассигнованиях, использовались, так или иначе, как средство «выбивания» денежных средств. Поскольку действующее бюджетное законодательство не предусматривало обязательность учета параметров программ при формировании проекта федерального бюджета, показатели федеральных целевых программ с самого начала их проведения начинали расходиться с получаемыми результатами. Это снижало качество выполнения программ и ставило под сомнение

целевой характер их финансирования.

Новое направление совершенствования обоснования бюджетных расходов было определено Президентом Российской Федерации в ежегодных Бюджетных посланиях на 2004 и 2005 гг. В них, в частности, говорится, что бюджетная политика должна быть ориентирована на перспективу, исходить из четкого понимания возможностей федерального бюджета и приоритетов в расходах, обеспечивать предсказуемость условий формирования бюджетов всех уровней. Ставилась задачи повышения качества среднесрочного бюджетного планирования, в том числе за счет определения Правительством Российской Федерации структуры бюджетных расходов на три предстоящих года. При этом утвержденные в установленном порядке параметры расходов федерального бюджета с горизонтом в три года должны стать основой для формирования ежегодных бюджетных проектировок. Признано также необходимым сформировать систему планирования бюджетных расходов с помощью качественных и количественных индикаторов, как в отношении бюджетов всех уровней, так и в отношении конкретных бюджетополучателей.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» была одобрена Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 - 2006 годах. В качестве одного их главных направлений реформы предусмотрено внедрение бюджетирования, ориентированного на результат и совершенствование системы комплексного среднесрочного планирование расходов.

Термин «бюджетирование» известен давно. В плановой экономике бюджетирование активно применялось к большинству хозяйствующих субъектов, составляя основу всей сферы управления, производства и распределения продукции. В рыночной экономике бюджетирование используется в государственных бюджетных учреждениях, а в последние годы и на предприятиях всех форм собственности. Методология бюджетирования, применяемая в частном секторе экономики, существенно отличается по целям и приемам и формам реализации, поскольку здесь оно нацелено на максимизацию прибыли. С увеличением штата сотрудников частного предприятия, процедуры управления, использованные на стадии формирования предприятия, перестают работать. Снижается прозрачность процессов, теряется целостное восприятие финансовых потоков и организации работы. Для принятия решений оперативной информации о деятельности работников оказывается недостаточно. В этих условиях менеджмент начинает переходить к составлению на постоянной основе бюджетов организации и отдельных ее подразделений.

В отличие от частного, государственный сектор экономики использует бюджетирование для обеспечения результативности осуществленных затрат, выбора наилучшей структуры и спецификации материалов и технических средств для осуществления функций бюджетных учреждений и т.д.

Такой механизм подразумевает реформирование бюджетного процесса, заключающееся в поэтапной замене затратного метода планирования и исполнения бюджета более прогрессивным методом, при котором планирование, выделение и расходование бюджетных средств обосновывается конечными социально-экономическими результатами предоставления бюджетных услуг.

Концепция внедрения бюджетирования, предполагает, что бюджетирование, ориентированное на результат, является одним из элементов системы взаимодополняющих мер по повышению эффективности государственного сектора экономики. БОР - это метод планирования, исполнения и контроля за исполнением бюджета, обеспечивающий распределение бюджетных ресурсов по целям, задачам и функциям государства с учетом приоритетов государственной политики и общественной значимости ожидаемых непосредственных и конечных

результатов использования бюджетных средств. БОР дает возможность соизмерять затраты и результаты, выбирать наиболее эффективные пути расходования бюджетных средств, своевременно оценивать степень достижения запланированных результатов и их качество. Результаты могут оцениваться как количественными, так и качественными показателями.

В настоящее время тематика бюджетирования, применительно к действующей в России бюджетной системе, не получила еще надлежащего отражения. Вышли немногочисленные статьи по внедрению БОР в практику работы Минфина России, других органов исполнительной власти. Вместе с тем, анализ специальной литературы по вопросам бюджетирования показал, что, как правило, в ней отражаются следующие особенности этого метода бюджетного планирования.

Обязательным условием внедрения БОР называются:

- создание институционального механизма перспективного и среднесрочного финансового планирования, который позволит проектировать объемы и источники финансирования на достаточно длительный период и обеспечивать их постоянную увязку со стратегическими приоритетами государственной политики, в том числе в сфере национальной безопасности и правоохранительной деятельности;

  • обеспечение полного финансирования обязательств, возложенных на
    органы государственной власти, и своевременный пересмотр этих
    обязательств при изменении приоритетов государственной политики, с
    соответствующей корректировкой среднесрочных программ деятельности
    органов исполнительной власти;

  • создание эффективной системы мониторинга и оценки социально-
    экономических результатов осуществления бюджетных расходов.

Основополагающий принцип БОР - обеспечение тесной взаимосвязи между выделяемыми бюджетными ресурсами и ожидаемыми результатами их использования. Он реализуется посредством внедрения системы соответствующих правил и процедур в бюджетный процесс.

Распределение бюджетных ресурсов между министерствами и ведомствами осуществляется в соответствии с установленными приоритетами государственной политики. По согласованию с высшими органами государственной власти они обосновывают объемы и структуру своих расходных потребностей, формулируя:

- стратегические цели деятельности министерств и ведомств, которые
они намереваются достичь с учетом стратегии Правительства на
среднесрочную и долгосрочную перспективу и в соответствии с
отведенными им функциями;

- тактические задачи, через решение которых реализуются стратегические цели обеспечения социально-экономического развития страны и национальной безопасности и которые, в свою очередь, направлены на решение конкретных проблем посредством достижения определенного результата от деятельности органов правопорядка;

- внутриведомственные программы, посредствомкоторых обеспечивается решение конкретных тактических задач.

Программы, разработанные в соответствии с принципами БОР, должны содержать:

описание поддающихся количественной оценке ожидаемых результатов их реализации, включая как непосредственные результаты, т.е. результаты от мероприятий и программ, осуществляемых органами правопорядка;

систему показателей для измерения результатов осуществления программ и мероприятий органов правопорядка, включая целевые значения для каждого из таких показателей, что позволит осуществлять:

предварительную оценку программ на этапе согласования проекта бюджета;

мониторинг степени достижения намеченных целей и запланированных результатов в ходе реализации программ;

оценку эффективности реализации программ по их выполнении.

Показатели мониторинга и оценки программ и мероприятий, предусматриваемых правоохранительными органами, должны отвечать следующим требованиям:

  • экономичность, иными словами получение необходимой информации
    с минимальными издержками;

  • сопоставимость с предыдущими периодами, аналогичными
    программами, показателями, принятыми в международной практике, и т. п.;

  • обоснованность;

- адекватность отражения результатов программ.
Преобразование действующей системы обоснования расходов

министерств и ведомств с учетом требований методов БОР, невозможно без их заинтересованности в новом подходе к планированию и исполнению бюджета. Следует учитывать традиционное сопротивление новым методам и трудности, обусловленные проблемами формализации результатов деятельности по обеспечению правопорядка, безопасности и предупреждению чрезвычайных ситуаций.

Следует учитывать, что форсированное создание БОР чревато потерей контроля за исполнением бюджета и управлением ресурсным обеспечением. Увеличение степени самостоятельности министерств и ведомств при управлении расходами должно сопровождаться совершенствованием методов планирования и измерения результатов их деятельности; преобразованием системы научного обоснования программ развития правоохранительной деятельности, а также аналитических подразделений осуществляющих мониторинг и предварительную оценку выполнение программ и мероприятий на основе оперативной отчетности и выборочных проверок. Потребуется также укомплектовать финансовые службы кадрами с надлежащей квалификацией, внедрить действенную системы стимулов, побуждающих финансистов проявлять инициативу по переходу от затратного метода к методологии БОР.

Предполагается, что переход будет осуществляться в несколько последовательных этапов, в соответствии с утверждаемым на каждом этапе планом действий и во взаимной увязке с иными направлениями бюджетной и административной реформ.

Следует внимательно подходить к определению последовательности шагов и взаимосвязи между различными направлениями проведения реформ, чтобы обеспечить их поступательный характер. Обязательным условием для успешного внедрения БОР является обеспечение финансовой дисциплины исполнения принятых бюджетов. Основными проблемами, которые предстоит решить для успешного внедрения БОР, являются: трудности измерения результатов деятельности правоохранительных органов, трудности выработки единой системы целей и показателей, отражающих степень их достижения; несовершенство информационного обеспечения и систем учета.

По-прежнему требуют своего решения сохраняющиеся проблемы чрезмерной зарегламентированности бюджетной системы, ее нацеленности

на содержание сложившейся сети бюджетных учреждений, слабой увязки среднесрочного планирования и годовых бюджетов.

Потребуется систематическое обучение специалистов финансовых служб и методическая поддержка внедрения БОР, а также организация координации усилий финансово-экономических отделов и остальных подразделений каждого ведомства для успешного определения ориентированной на конечные результаты структуры деятельности.

Кроме этого, по мнению авторов проекта необходимо:

- создать механизм подготовки проекта бюджета, обеспечивающий распределение бюджетных расходов по стратегическим целям, задачам и программам главных распорядителей бюджетных средств;

разработать методологию составления бюджетных проектировок на основе принципов БОР, включая порядок разработки внутриведомственных программ; обеспечить интеграцию среднесрочного и годового бюджетного циклов.

Дальнейшее развитие реформы будет включать разработку и внедрение в бюджетный процесс системы мониторинга и оценки выполнения программ и эффективности производимых расходов, обеспечивающей сбор, анализ и использование в бюджетном процессе информации о результатах деятельности министерств и ведомств.

Для мониторинга и оценки результатов программ министерствами будут применяться следующие основные показатели:

- показатели затрат, т. е. ресурсов, необходимых для оказания
бюджетной или государственной услуги (например, больничное
оборудование, лекарства, медперсонал);

  • показатели услуг (в том числе государственных) - непосредственных
    результатов произведенных затрат (например, количество прошедших
    вакцинацию военнослужащих);

  • показатели результативности - достигнуты в результате реализации

программ и мероприятий результаты деятельности.

Внедрение БОР в бюджетный процесс позволит оптимизировать ограниченные ресурсы бюджета, повысить результативность функционирования государства и качество предоставляемых им услуг. Оно обеспечит:

- повышение результативности расходов через экономию бюджетных
средств за счет сокращения или отказа от некоторых видов второстепенных и
избыточных расходов и последующее перераспределение, и сосредоточение
ресурсов на достижение наиболее важных для общества задач;

- повышение результативности расходов министерств и ведомств
бюджетных средств за счет улучшения качества отраслевого планирования и
исполнения бюджета;

- улучшение качества бюджетного планирования за счет повышения
качества информации, используемой при принятии стратегических
политических решений, решений о распределении расходов на выполнение
государственных функций и о выделении средств на отдельные программы и
мероприятия;

Однако имеется целый ряд факторов, которые могут стать серьезной преградой на пути внедрения БОР, а именно:

1. Концепция БОР имеет, на наш взгляд, право на успешную реализацию лишь при исключении любой возможности недофинансирования. К сожалению, вопрос о том, как быть, если ранее утверждённые программы и планы не соответствует финансово-экономическим возможностям страны, оставлен в Бюджетном кодексе без ответа. В этом случае необходимо исходить из понятий об иерархии плановых документов. Федеральный бюджет имеет ранг закона, что ставит его на заведомо более высокую ступень, чем любые планы и программы, кем бы они ни были утверждены. Эти планы и программы должны и могут использоваться при формировании бюджета, но не в качестве обязательных для исполнения документов. Утверждение программ на любом уровне законодательной власти вовсе не является достаточным условием для обеспечения их реализуемости. Опыт неудачного выполнения ряда ранее утверждавшихся программ свидетельствует о том, что даже самый высокий уровень их утверждения на самом деле этим программам ничего не гарантировал, в первую очередь, из-за недостаточности бюджетных финансовых средств.

2. БОР предполагает финансирование выполнения определенных бюджетных (или государственных) услуг. Необходимо квалифицировать и пронормировать эти бюджетные (государственные) услуги и станет ясно, сколько денег для достижения необходимого результата надо выделить. Однако не все так просто. Само понятие "государственная услуга" неоднократно упоминается в Бюджетном кодексе (см. например ст. 65, 135, 169 (ч. II), 176, 177). Однако в ст. 6 Бюджетного кодекса понятие «государственная услуга» не разъяснено. Из текста Кодекса выясняется, что государственные услуги связаны с термином
«минимальные государственные социальные стандарты», то есть под
государственной услугой понимается выполнение государством
определенных социальных услуг, гарантирующих качество жизни
работников. Но, по-нашему мнению, государственная услуга - термин более
широкий, выходящий за рамки социальных стандартов. Например,
обеспечение безопасности страны одним из "силовых" ведомств или всеми
этими ведомствами. Или, например, предоставление услуг
правительственной связи. Это тоже государственная услуга.

3. Следует также учитывать, что при внедрении БОР потребуется
преодолеть ряд существующих недостатков бюджетного планирования в
правоохранительных органах, при сохранении которых внедрение БОР вряд
ли будет успешным. Так, при определении финансовых и материальных
потребностей органов правопорядка и безопасности в настоящее время

используются традиционно сложившиеся методы, например, нормативный метод, или достаточно трудоемкий метод обобщения заявок получателей. Они, как правило, не ориентированы на поиск рациональных решений. В связи с этим, действующая в настоящее время процедура обоснования потребностей и распределения выделенных ресурсов не обеспечивает концентрацию средств на приоритетных направлениях их развития.

4. Одним из серьезных недостатков существующей системы бюджетного планирования состоит в существовании двух практически самостоятельных направлений: во-первых, — планирования развития структуры, организации и уточнение численности министерств и ведомств; во-вторых — планирование материально-технического обеспечения и капитального строительства. Планирование развития материально-технической базы осуществляется программно-целевым методом, а развитие организационной структуры — нормативным методом. Достаточной согласованности между этими двумя направлениями развития пока не сложилось. Согласование вопросов строительства и развития происходит рутинным методом «представления и утверждения» соответствующих плановых документов, при отсутствии необходимой для этого методической базы.

5. Действующий порядок принятия и реализации решений по
проблемам строительства и развития предполагает использование поручений
Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации,
других эпизодических («оперативных») решений и разрешений. И в этой
части (за исключением бюджетного планирования) в настоящее время нет
четко установленного на уровне закона перечня необходимых документов,
исполнителей, сроков их разработки и представления в законодательные и
исполнительные органы государственного управления.

6. Сложившаяся в настоящее время совокупность планов и программ,
законодательных и нормативных актов, используемых в области
планирования использования бюджетных средств, не обладает признаками

системы.

7. В настоящее время отсутствует взгляд на процессы обеспечения отдельных видов деятельности, например правоохранительной, распределенные между силовыми и правоохранительными ведомствами, как на единый процесс. Соответственно, нет согласованного подхода по рациональному распределению бюджетных финансовых средств. Вообще говоря, такое распределение могло быть предусмотрено в форме программно-целевого метода бюджетного планирования. Имеющийся опыт разработки межведомственных программных документов показывает, что и эта прогрессивная форма планирования требует больших усилий для ее реализации.

Практика бюджетного планирования последних лет убедительно подтверждает, что изменить ситуацию в планировании в реальных экономических условиях возможно только путем коренного пересмотра и совершенствования существующей системы его методического обеспечения.

Необходимо также подчеркнуть, что перейти к формированию бюджета по результатам без осуществления аудита эффективности весьма и весьма сложно. В рамках бюджетной системы, которая ориентирована не просто на освоение государственных средств, а на достижение конкретного результата, аудит эффективности будет все больше и больше востребован.

Важнейшим направлением развития аудита эффективности является его всестороннее методическое обеспечение.

Контрольные мероприятия целесообразно осуществлять на основе исполнения предписаний, содержащихся в методическом руководстве для конкретного вида тематической или комплексной проверки. Методическое руководство в этом случае используется как постоянно действующий документ, утвержденный коллегией. Содержание проверки, форма представления и примерная структура актов и отчетов, основная терминология должны полностью соответствовать требованиям методического руководства.

В Методическом руководстве должно предусматриваться право и обязанность инспекторов инициировать рассмотрение вопросов и проводить действия на основе своего опыта и знаний и в зависимости от обстоятельств дела. Тем самым принцип проведения проверки по формализованному плану сочетается с принципом проведения проверки на основе инициативы и знаний инспекторов.

Приступая к проверке, инспектор составляет подробный План проверки и ее график, руководствуясь требованиями методического руководства к выходным документам проверки. В подробный План в обязательном порядке включаются работы, которые требуются для составления отдельных разделов актов и отчетов, а также стандартизированных оснований для выводов о достоверности и недостоверности финансовых отчетов и документации. В сущности, методическое руководство определяет аудиторские стандарты, в соответствии с которым конкретный исполнитель работает "в поле" и в камеральных условиях. Исключения из перечня обязательных работ возможны при подготовке соответствующих оснований.

Инспектора групп руководствуются подробным планом, графиком и методическим руководством. Благодаря этому отсутствует длительный период "вхождения" в работу, а качество работ в первые дни проверки незначительно зависит от уровня знаний инспекторов, поскольку на этом этапе они осуществляют стандартизированные работы.

Использование в практике контрольной работы стандартизированных планов и методов проверок имеет следующие достоинства и недостатки.

Упрощается организация проверок. Для начальных этапов проверки четко определены задачи и действия инспекторов, нет необходимости вводить в курс дела лиц, привлекаемых к проверке из других подразделений. Сотрудники ясно представляют объем работы и значимость тех или иных операций аудита для получения выходных документов проверки - актов, отчетов, заключений. Инспектора получают возможность уже на начальных этапах проверки получить достаточный массив информации для составления предварительных заключении.

Упрощается получение необходимых материалов. Предприятия и

учреждения, являющиеся объектами аудита, в ходе представления информации по запросам инспекторов учитывают положения методических разработок, являющихся по сути нормативными документами. Это обеспечивает ускорение сроков представления информации и позволяет проверяющим рассматривать широкий аспект вопросов деятельности
предприятий.

Во время проведения комплексных проверок важно обеспечивать координацию работы гpyпп. С этой целью координатор проверки должен располагать схемой взаимодействия инспекторских групп в части содержания и сроков предоставления материалов, своевременно устанавливать отклонения от графика и проблемы, возникающие в работе групп. Он должен предупреждать возникновение противоречий и конфликтов и перемещать исполнителей на наиболее трудные участки. Тем самым исключается вероятность срыва проверки, некачественного ее исполнения, а также трудности свода материалов проверки из–за несопоставимости информации, представленной отдельными группами.

Вследствие ускорения движения документации и стандартизации ее оформления появляется возможность увеличить число проверяемых объектов. У главных инспекторов высвобождается время для решения вопросов, требующих высокой квалификации и полномочий.

Вместе с тем, имеется противоречие между формализацией проверки

и требованиями учета конкретных обстоятельств дела. В частности, проверка объекта аудита эффективности не может быть формализована вследствие того, что соответствующая нормативная база формируется непосредственно в текущем финансовом году, то есть после составления методического руководства. В связи с этим формализация методов аудита эффективности не должна нарушать главенство метода его проведения на основании знаний и инициативы инспекторов.

Вступив на путь модернизации бюджетного процесса, государство должно принимать действенные меры по масштабному расширению аудита эффективности.

  1. От финансового аудита – к стратегическому

А.А.Пискунов, аудитор Счетной палаты Российской Федерации, кандидат экономических наук

(Направление деятельности по контролю расходов федерального бюджета на обеспечение национальной обороны)

Внешний контроль в финансово-бюджетной сфере, которым занимается Счетная палата Российской Федерации, формируемая Федеральным Собранием совместно с всенародно избранным Президентом, по сути дела, является аудитом эффективности государства. Не только руководство страны, но и общество, благодаря этому, имеет возможность оценивать законность и продуктивность расходования средств налогоплательщиков на социально значимые цели.

Предметом внимания и приложения постоянных усилий для органов власти всех уровней всегда является поиск оптимальных алгоритмов управления. Не менее важным, а на современном этапе развития страны, может быть, и более важным является обеспечение наблюдаемости идущих процессов. Дело в том, что в ходе происшедших за последние десятилетия тектонических сдвигов в социально-экономической жизни страны и перманентных реформ прозрачность финансово-экономических и иных отношений заметно снизилась. Поэтому все более актуальной становится задача оценки реализуемости поставленных целей и результативности принимаемых мер, включая процесс управления (рис.1).

Оценки

Цели

Исторически эта задача в России решалась поэтапно. За сравнительно короткий промежуток времени функционирования Счетной палаты в ее становлении и развитии как постоянно действующего органа государственного финансового контроля можно выделить несколько этапов.

Первый связан со становлением системы финансового аудита как инструмента определения законности расходования бюджетных средств. Эта форма контрольной деятельности, которая более свойственна органам правительственного ведомственного контроля, по-прежнему весьма результативно применяется и Счетной палатой.

Так, в 2004 году направлением по контролю расходов федерального бюджета на обеспечение национальной обороны Счетной палаты проведено 15 комплексных тематических проверок, которыми было охвачено 114 объектов. Общая сумма финансовых нарушений, выявленных в 2004 году в сфере национальной обороны, составила свыше 11,5 млрд. рублей, из них ущерб федеральному бюджету – более 246 млн. рублей, нецелевое использование государственных средств – около 120 млн. рублей. Возмещено в федеральный бюджет 46 млн. рублей, в том числе использованных не по целевому назначению 34 млн. рублей.

Второй этап в эволюции контрольно-ревизионной деятельности Счетной палаты начался с внедрением аудита эффективности – формы, которую раньше нас стали активно использовать органы внешнего государственного контроля зарубежных стран.

В рамках контроля эффективности расходования средств федерального бюджета, выделяемых на оснащение Вооруженных Сил, Направлением по контролю расходов федерального бюджета на обеспечение национальной обороны Счетной палаты был проведен ряд тематических контрольных мероприятий, в том числе проверки эффективности использования средств на финансирование гособоронзаказа, научно-исследовательских учреждений, военных представительств Минобороны России, на цели военной реформы, в том числе по повышению боевой и мобилизационной готовности Вооруженных Сил, проверка вопросов ценообразования в оборонно-промышленном комплексе и другие. Выводы из этих проверок легли в основу ряда принципиальных решений, принятых Советом Безопасности Российской Федерации в области военного строительства.

В условиях перехода в нашей стране к бюджетированию, ориентированному на результат, а также к среднесрочному планированию расходов федерального бюджета оценка эффективности расходования средств на решение конкретных задач приобретает все большее значение. Причем не столько на стадии оценки результатов деятельности, сколько при формировании федеральных и ведомственных целевых программ, приоритетных национальных проектов.

Логическим продолжением в развитии контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности Счетной палаты стал переход к третьему этапу – внедрению в практику деятельности методов стратегического аудита. Данные методы являются развитием аудита эффективности и дают возможность проанализировать результативность использования национальных ресурсов для достижения стратегических целей, формулируемых высшим политическим руководством страны. Фактически это означает переход к трем уровням системного аудита (рис. 2).

Системный аудит

Оценка реализации политических целей

Оценка продуктивности

Оценка законности

В течение последнего года нами проделан значительный объем работы по комплексной оценке основных параметров социально-экономического развития страны в разрезе регионов и федеральных округов. Счетная палата Российской Федерации, в отличие от других федеральных органов государственной власти, в силу законодательно установленных полномочий располагает развитой информационной базой, содержащей фактические данные по расходам и доходам консолидированного бюджета до регионального и муниципального уровня включительно, что с учетом имеющихся технических возможностей позволяет провести полномасштабный анализ использования государственных ресурсов.

В частности, была проведена оценка состояния и проблем бюджетной сферы Южного и Сибирского федеральных округов, аналогичная работа ведется по другим федеральным округам. Полученные результаты позволяют наглядно оценить особенности, приоритеты и тенденции социально-экономического развития регионов, федеральных округов и Российской Федерации в целом.

При этом наряду с традиционными методами анализа впервые реализованы возможности методов визуализации и количественной оценки эффективности, разработанные отечественными учеными и получившие высокую оценку органов внешнего финансового контроля таких развитых стран, как Франция, Япония и США.

До последнего времени не удавалось создать адекватного аналитического инструментария оценки эффективности применительно к экономике. Причины неудач заключались в сложности экономических систем и процессов, развивающихся в пространстве и во времени с присущими им противоречиями, необходимости анализа параметров, разнородных по природе и связанных друг с другом сложными зависимостями.

Фактически при оценке эффективности функционирования объектов контроля как составной части системы экономических отношений должна одновременно проводиться комплексная оценка эффективности органов и процессов управления как единой кибернетической системы, в которую входят объекты, представленные на рис. 3.

0100090000037800000002001c00000000000400000003010800050000000b0200000000050000000c02290d090e040000002e0118001c000000fb021400090000000000bc02000000cc0102022253797374656d000d090e00003a330000fc5b110004ee8339605117000c020000040000002d01000004000000020101001c000000fb029cff0000000000009001000000cc0440001254696d6573204e657720526f6d616e0000000000000000000000000000000000040000002d010100050000000902000000020d000000320a5a0000000100040000000000f70d230d20972d00040000002d010000030000000000

Постановка и решение такой задачи впервые были реализованы Счетной палатой Российской Федерации в целях социально-экономической диагностики некоторых регионов. Это стало возможным благодаря применению методологии Data Envelopment Analysis (DEA), которая явилась результатом междисциплинарных исследований последних двух десятилетий в области экономики, системного анализа и исследований операций.

Ее основу составили также фундаментальные положения математической экономики, как теория производственных функций, модели производства В. Леонтьева, модели экономики Д. фон Неймана, принципы оптимальности В. Парето. Основоположниками данного подхода были американские ученые А. Чарнесс и В. Куппер. В России данное направление успешно развивается исследовательской группой под руководством доктора физико-математических наук В.Е. Кривоножко.

Суть технологии DEA состоит в том, что объект контроля исследуется на основе множества входных и выходных параметров во взаимодействии с окружающей средой функционирования. Математически применение технологии DEA сводится к решению большого семейства оптимизационных задач.

При этом сами объекты контроля рассматриваются как совокупность своего рода производственных объектов, перерабатывающих ресурсы в готовую продукцию. Таким образом, объект контроля на входе имеет набор векторов, отражающих результаты финансового аудита, а на выходе – параметры, являющиеся показателями эффективности (рис. 3). Достоинство такого подхода заключается в возможности системно увязывать разнородные факторы, влияющие на принятие решений по управлению объектом, и тем самым открывать возможности для существенного повышения эффективности его функционирования.

Российскими специалистами с применением методологии анализа среды функционирования и специального программного обеспечения для нефинансовых аудитов получен ряд важных результатов, открывающих качественно новые подходы к анализу сложных экономических и социальных систем. Так, впервые разработаны алгоритмы визуализации многомерного эконометрического пространства с помощью построения двумерных и трехмерных сечений, что дает возможность определить количественную меру, динамику и тенденции эффективности функционирования объектов контроля.

На рисунке 4 представлено сечение производственной функции как функции эффективности объектов контроля в модели с одним входным и одним выходным показателем.

0100090000037800000002001c00000000000400000003010800050000000b0200000000050000000c02290d090e040000002e0118001c000000fb021400090000000000bc02000000cc0102022253797374656d000d090e00003a330000fc5b110004ee8339605117000c020000040000002d01000004000000020101001c000000fb029cff0000000000009001000000cc0440001254696d6573204e657720526f6d616e0000000000000000000000000000000000040000002d010100050000000902000000020d000000320a5a0000000100040000000000f70d230d20972d00040000002d010000030000000000

Множество производственных возможностей, отраженных на рисунке 4, объектов контроля весьма информативно, т.к. дает представление о сравнительной эффективности объектов. Эта эффективность в данной среде функционирования определяется положением точки, характеризующей рассматриваемый объект контроля с координатами (X,Y) относительно границы этого множества:

  • если точка находится на эффективной границе, например, точки (X1,Y1), (X2,Y2), (X3,Y3), (X4,Y4) на рис.4, то объект работает со 100-процентной эффективностью;

  • если точка находится внутри множества, например, точка (X5,Y5) на рис. 4, то ее расстояние до эффективной границы определяет меру эффективности – чем больше расстояние, тем хуже эффективность.

Технология DEA позволяет определять количественную меру эффективности объекта, эталонные объекты для каждого неэффективного объекта, находить наилучшие направления повышения эффективности, определять зоны устойчивости объекта, отслеживать динамику и выявлять тенденции в развитии объекта. В конечном итоге, появляется возможность более обоснованно разрабатывать оптимальные стратегии развития, как для структурных единиц, так и для объекта контроля в целом.

Счетная палата применила изложенный метод для анализа эффективности функционирования бюджетной сферы в ряде российских регионов.

В качестве иллюстрации на рисунках 5 и 6 представлены результаты сравнительной эффективности использования налогового потенциала двух субъектов Южного федерального округа Российской Федерации – Волгоградской области и Кабардино-Балкарской Республики.

Результирующим показателем является объем доходов, собранных на территории регионов. При этом в качестве основных факторов, влияющих на налоговый потенциал регионов, были выбраны объемы производства базовых отраслей экономики, а также денежные доходы населения. Последний показатель использован, поскольку в данных регионах он является весьма существенным налогообразующим фактором.

Все показатели использованы в расчете на душу населения, поскольку сравниваемые регионы существенно различаются по своим масштабам. Регионы сравнивались по выбранным показателям как друг с другом, так и со средними по группе регионов значениями. Парето-эффективная поверхность в данном исследовании отражала фактически достижимый уровень собранных доходов по данной группе регионов при имевших место показателях развития базовых отраслей и уровнях денежных доходов населения.

Из представленных рисунков следует, что в течение исследуемого периода Волгоградская область демонстрировала значительный рост основных параметров развития, а также рост эффективности использования налогового потенциала в сравнении с другими регионами исследуемой группы. Кабардино-Балкария, напротив, при практической стагнации основных факторов производства снизила эффективность использования налогового потенциала почти на треть.

При сравнении между собой регионов Южного федерального округа по одинаковым параметрам (темпам роста валового регионального продукта (ВРП) за 2000-2003 годы и соотношению расходов бюджетной системы и ВРП) лучшие позиции имеют Волгоградская и Астраханская области. В них и динамика ВРП выше или близка к средней по стране, и соотношение расходов всей бюджетной системы с ВРП ниже, чем в среднем по стране.

В Ростовской области и Ставропольском крае темпы роста ВРП также выше или близки к средним, но соотношение расходов и ВРП несколько выше. В Краснодарском крае наблюдаются недостаточно высокие темпы роста ВРП. Наиболее неудовлетворительное соотношение рассматриваемых показателей – в республиках Ингушетия, Калмыкия и Адыгея, а также в Чеченской Республике. Остальные национальные республики Южного федерального округа демонстрируют достаточно высокие темпы роста ВРП (особенно Дагестан), но при этом у них очень велика зависимость от бюджетных ассигнований (рис. 7).

Использование методов цветокодирования путем выделения в том или ином сечении зон устойчивого, эффективного развития и т.д. позволяет визуально оценить ситуацию в том или ином регионе. При рассмотрении этого процесса в динамике по годам наглядно видно и направление, в котором он развивается или, напротив, деградирует.

Методы государственного стратегического аудита позволяют оценить тенденции социально-экономического развития страны в разрезе регионов и федеральных округов. Они были одобрены Президентом Российской Федерации как направление деятельности Счетной палаты.

Так, на рис. 8 представлена динамика сравнительной эффективности использования налогового потенциала Центрального федерального округа в 2000-2004 годах. Из приведенных графиков наглядно видно, что резерв повышения эффективности весьма велик, причем в большинстве областей положительных сдвигов в этом отношении так и не произошло, а кое-где ситуация даже заметно ухудшилась.

Еще более ощутимо снижение эффективности налогового потенциала по федеральным округам в целом (рис. 9).

Данный инструментарий позволяет получить количественные оценки параметров эффективности, визуализировать результаты и способствовать выработке отраслевых подходов в оценке эффективности. Конечно, о научной достоверности полученных исследований можно говорить только при точном выборе объектов анализа, адекватном определении достаточно большого массива входных параметров и корректном толковании полученных результатов. Однако уже имеющийся опыт свидетельствует, что эта задача вполне решаема.

При наборе соответствующей статистики можно решить задачу идентификации сечений функции эффективности, вплоть до предложений стандартов аудита эффективности, ориентированных на конкретные виды контроля. Счетная палата Российской Федерации продолжает осуществлять практические наработки в данном направлении.

  1. Аудит эффективности использования государственных средств в деятельности Счетной палаты Российской Федерации

М.И.Бесхмельницын, аудитор Счетной палаты Российской Федерации (направление деятельности - контроль расходов федерального бюджета на промышленность, энергетику и строительство, дорожное хозяйство, транспорт, жилищно-коммунальное хозяйство, связь и информатику)

(Материалы будут представлены позже)

  1. Аудит эффективности – современная форма государственного финансового контроля

С.Н.Рябухин, аудитор Счетной палаты Российской Федерации (направление деятельности — контроль взаимоотношений федерального бюджета с бюджетами других уровней)

Государственный финансовый контроль является одним из инструментов наблюдения за реализацией тех функций, которые связаны с социально-экономической ответственностью государства. Речь идет о финансовом обеспечении и регулировании социально-значимых потребностей в обществе, государственном финансовом обеспечении потребностей развития общества, а так же функционировании государства как активного участника рыночных отношений в лице принадлежащих ему и находящихся под его контролем экономических субъектов. В современных условиях появилась реальная необходимость в изменении экономической роли государства, отдельных его функций, в частности, контрольно-надзорных. Речь идет о выработке конкретных мер по повышению эффективности участия государства и государственных финансов в нынешних трансформационных процессах экономики страны.

Современный этап развития российского государства характеризуется постановкой масштабных общенациональных социально-экономических задач, решение которых должно осуществляться на основе качественных преобразований и повышения эффективности деятельности государства в различных сферах экономики. Начавшийся в России переход организации бюджетного процесса на принципы результативности бюджетных расходов требует создания адекватных механизмов государственного финансового контроля, позволяющих определять конкретные достижения запланированных социально-экономических результатов.

Такие механизмы содержит аудит эффективности использования государственных средств, широко применяемый в государственном финансовом контроле зарубежных стран в течение последних десятилетий. Мировой опыт свидетельствует, что применение методов аудита эффективности оказывает существенное влияние на качество принятия и исполнения органами исполнительной власти решений в сфере управления государственными финансами, а так же способствует повышению ответственности, прозрачности и подотчетности в их деятельности.

Возникновение аудита эффективности в системе государственного контроля обусловлено необходимостью контролировать не только целевой характер государственных расходов, но и оценивать их результативность.

Аудит эффективности, возникнув в зарубежных странах как результат закономерного процесса развития финансовой системы государства, в свою очередь явился фактором, способствующим ее реформированию в целях повышения эффективности управления государственными финансами. Посредством аудита эффективности осуществляется внешний государственный контроль управления финансовыми ресурсами государства, цель которого – давать независимую и объективную оценку эффективности использования государственных средств, направленных на достижение поставленных социально-экономических целей и задач. Аудит эффективности использования государственных средств является достаточно сложным и многоплановым инструментом контроля, который включает в себя такие основные функции как:

- контроль за экономической обоснованностью, правомерным, целевым и эффективным использованием государственных финансовых ресурсов;

- анализ результативности использования государственных финансовых ресурсов;

- проверка эффективности деятельности государственных органов при реализации предусмотренных положений финансовой политики, в том числе расходования бюджетных средств.

В общей постановке проблем аудит эффективности представляет собой информационно-прозрачную, достоверную проверку деятельности экономических субъектов в области использования различного вида средств. Он ориентирован на активизацию контроля за бюджетным процессом не только на стадии распределения и доведения государственных средств до их потребителей, но так же включает оценку эффективности, целесообразности и результативности бюджетных расходов. Таким образом, обеспечивается контроль за принятием экономических решений (отдельными аспектами финансовой экономической политики) с точки зрения их результативности.

Аудит эффективности использования государственных средств в Российской Федерации - относительно новая форма аудита, это область науки, форма которой непрерывно изменяется, и которая обладает значительными потенциальными возможностями. Аудит эффективности (наряду с традиционным финансовым аудитом) должен занимать доминирующую позицию в структуре учета в рамках государственной контрольной системы, ибо его цель - дать гарантии эффективного использования государственных ресурсов.

Сегодня в практике контрольной деятельности преобладают элементы выявления нарушений, контроля процессов и в значительно меньшей степени отводится значение целям оценки эффекта, улучшения деятельности и расходования ресурсов. Это означает, что аудиторские проверки, независимо от используемых подходов, должны быть ориентированы на то, чтобы оказать потенциальное влияние на деятельность организаций или использование ресурсов. Аудит, не отвечающий на вопрос “что делать?”, на сегодняшний день становится все менее востребованным.

Задача ориентированного на эффективность аудита главным образом заключается в оценке результатов, достигнутых по отношению к планам. Поэтому, с самого начала аудиторской проверки должны рассматриваться не детали методов или процессов, а сами промежуточные или конечные результаты. Такой подход особенно целесообразно применять, когда есть соответствующие критерии для измерения качества, количества и стоимости конечных результатов деятельности организации. Если результат оказывается удовлетворительным, то риск того, что деятельность или процесс имеют недостатки, оказывается минимальным. В случае же неудовлетворительного результата направление деятельности и система контроля должна проверяться в той степени, которая необходима для выявления конкретных причин проблемы.

Аудит эффективности использования государственных средств отличается от проверок целевого характера их расходования. Данная форма контроля включает не только анализ результативности бюджетных проектов и программ. При этом должен осуществляться комплексный и всеобъемлющий анализ причин неэффективного использования государственных средств на основе рекомендаций по совершенствованию бюджетного процесса, действующего законодательства и всей экономической политики государства.

При этом следует отметить, что сегодня фактически по всем основным характеристикам и положениям аудита эффективности высказываются неоднозначные, а зачастую противоречивые мнения, которые не дают четкого понимания его теоретических основ. Имеют место достаточно серьезные различия между позициями российских авторов при определении содержания аудита эффективности, его места в государственном финансовом контроле и методологии его осуществления.

Таким образом, можно сделать вывод, что в современной российской экономической науке отсутствует целостная и общепринятая концепция, раскрывающая теоретические и методологические основы аудита эффективности, ее разработка находится в зачаточной стадии и осуществляется нашими усилиями.

Это обусловлено тем, что аудит эффективности использования государственных средств – относительно новое явление в теории и практике государственного финансового контроля Российской Федерации. Поэтому, естественно, необходимы как время, так и накопление достаточного практического опыта осуществления такого аудита для того, чтобы на основе его всестороннего изучения и научного осмысления создать теоретическую и методологическую базы его применения в деятельности финансово-контрольных органов Российской Федерации с учетом национальных условий, традиций и особенностей.

Аудит эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле Российской Федерации до настоящего времени широко не применялся. Деятельность органов государственного финансового контроля, в основном нацелена на определение правильности ведения и достоверности учета и финансовой отчетности, а также законности и целевого использования бюджетных средств и государственной собственности. Задача же по определению эффективности использования таких средств, которая установлена в соответствующих законодательных и иных нормативных правовых актах, регламентирующих деятельность Счетной палаты Российской Федерации и большинства контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации, до сих пор практически не реализовывалась и даже не ставилась.

Таким образом, сегодня очевидной стала объективная необходимость внедрения аудита эффективности в систему государственного финансового контроля Российской Федерации.

Аудит эффективности можно рассматривать как важный этап в процессе совершенствования системы государственного финансового контроля, перевода системы контроля на современный профессиональный уровень, отвечающий потребностям реформирования российской экономики. Практически речь идет о разработке и внедрении новой формы государственного финансового контроля, что обуславливает необходимость перестройки существующих форм и методов работы, корректировки функций государственных контрольных органов (прежде всего Счетной палаты Российской Федерации), а также соответствующих изменений и дополнений в законодательстве.

Необходимо отметить, что государственный финансовый контроль в отличие от контроля ведомственного, внутреннего - это не столько проведение отдельных мероприятий, направленных на выявление конкретных недостатков, сколько неотъемлемая часть системы государственного регулирования, что накладывает дополнительную ответственность за подготовку сведений, на основе которых принимаются решения по государственному управлению.

При этом процесс становления единой системы государственного финансового контроля по-прежнему остается незавершенным.

Предстоящий этап освоения и внедрения аудита эффективности использования государственных средств потребует перестройки современных форм и методов работы, а так же совершенствования российского законодательства. В первую очередь, это касается необходимости внесения соответствующих изменений и дополнений в Федеральный закон “О Счетной палате Российской Федерации”.

Широкому внедрению аудита эффективности в деятельность российских органов внешнего финансового контроля препятствует несовершенство российского бюджетного законодательства и связанного с ним бюджетного планирования.

Как известно, важнейшим принципом бюджетной системы Российской Федерации является эффективность и экономность использования бюджетных средств. В Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» в качестве одной из задач предусмотрено определение эффективности и целесообразности расходования государственных средств и использования федеральной собственности. Подобные задачи поставлены также перед региональными и местными органами независимого финансового контроля. Законодательно, между тем, не установлено, в какой форме данная задача должна быть реализована.

Сегодня, как известно, бюджеты всех уровней не строятся по программно-целевому принципу с определением целей и задач бюджетополучателям. Мало того, даже федеральные и региональные целевые программы не содержат, как правило, количественных характеристик целей, которых следует ожидать при их реализации. Поэтому еще раз хочется отметить необходимость формирования и закрепления на законодательном уровне системы показателей результативности и эффективности при достижении конкретных социально-экономических результатов.

Счетная палата Российской Федерации не является субъектом законодательной инициативы, и нам потребуется серьезная поддержка Федерального Собрания Российской Федерации и профессионального сообщества.

Анализ современной системы государственного финансового контроля позволяет сделать вывод о том, что попытки оценки эффективности использования средств носят фрагментарный характер. Это обусловлено сложными условиями в экономике страны и процессами бюджетного регулирования. Данные сложности связаны с тем, что пока приоритетными являются не оценки эффективности расходования средств, а процессы распределения ресурсов, реальности доведения их до потребителей, недопущения процессов их разворовывания и криминального использования.

Практически можно говорить о том, что с введением в практику аудита эффективности использования государственных средств, система государственного финансового контроля выходит на новый прогрессивный этап развития контрольной деятельности, который в большей степени отвечает цивилизованным экономическим отношениям на рынке. Данный этап связан с такими тенденциями как:

- интеграция разных видов контроля и аудита, подчиненных главной цели - эффективности функционирования государственной власти и ее главного инструмента - бюджета;

- усиление аудита властных государственных структур, имеющих полномочия по расходованию государственных средств, включая затраты на их собственное функционирование;

- использование новых инструментов и методов контроля с применением информационных технологий;

- повышение уровня компетенции аудиторов;

- внедрение новых методологий оценки уровня эффективности экономической деятельности.

Бюджетная система в идеале должна быть ориентирована не просто на освоение государственных средств, а на достижение конкретных и точных социально-экономических результатов, при этом в данной системе осуществляется увязка ресурсного обеспечения бюджетной организации с итогами ее деятельности.

Для реализации аудита эффективности использования государственных средств, прежде всего, необходимо:

- наличие адекватной современным требованиям системы учета, содержащей параметры отчетности органов власти об эффективном расходовании государственных ресурсов;

- объективные условия перехода к аудиту эффективности использования государственных средств (правовая база, наделение отдельными правами и полномочиями контрольных органов, наличие методического обеспечения и квалифицированных специалистов).

При разработке конкретных мер по созданию возможностей использования аудита эффективности возникают причины, сдерживающие его внедрение. В частности, к ним можно отнести:

- незначительность периода функционирования рыночных механизмов регулирования и соответствующих им механизмов государственного контроля;

- наличие значительного объема финансовых нарушений, нецелевого, полукриминального использования средств, что обуславливает первоочередность решения именно этих проблем;

- отсутствие законодательно отработанной системы государственного финансового контроля, с четким определением функций и полномочий органов контроля;

- ограничение в законодательно-правовом плане функций Счетной палаты Российской Федерации, имея в виду ее возможности в реализации аудита эффективности использования государственных средств.

Сегодня аудит эффективности использования государственных средств приобретает все большую актуальность, что связано с формированием предпосылок и условий, определяющих рост отношений в области финансового контроля и необходимость трансформации отношений в сфере использования государственных ресурсов.

  1. Аудит эффективности расходования государственных средств на реализацию мероприятий ряда социальных программ, проведенный Счетной палатой Российской Федерации в 2003-2005 годах

Агапцов С.А., аудитор Счетной палаты Российской Федерации

(Направление деятельности — контроль расходов федерального бюджета на социальную политику, культуру, кинематографию, средства массовой информации, за бюджетами Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации)

Опыт административно - хозяйственного реформирования в Российской Федерации последних пятнадцати лет показывает, что из-за отсутствия должного государственного контроля в финансовой, бюджетной, налоговой сферах, экономика страны несет значительные потери.

Финансовый контроль, осуществляемый сегодня большинством органов государственного управления, обеспечивает лишь проверку законности операций с бюджетными средствами, соблюдения соответствующих норм и правил, а также правильности составления финансовой отчетности и ведения бухгалтерского учета.

При этом оценка эффективности использования выделенных средств дается весьма приблизительно, поскольку в бюджете не указаны конкретные цели, которые должны быть достигнуты в результате расходования государственных средств.

Подобное положение объясняется рядом причин.

В первую очередь тем, что Бюджетный кодекс Российской Федерации, определяя эффективность и экономность использования бюджетных средств, одним из принципов бюджетной системы устанавливает обязанность получателей бюджетных средств эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением. Однако существующая организация бюджетного процесса фактически не имеет механизмов реализации ни данного принципа, ни указанной обязанности.

Во вторых, действующая система формирования и исполнения бюджетных программ не ориентирована на повышение эффективности государственных расходов. Она носит затратный характер и не имеет количественно измеримых, социально значимых заданных результатов расходования государственных средств, на достижение которых должна быть направлена деятельность получателей бюджетных ассигнований.

Такая организация бюджетного процесса существенно ограничивает возможности повышения эффективности государственных расходов и применения соответствующей системы измерения и оценок деятельности министерств и ведомств, отвечающих за рациональное использование бюджетных средств. Отсюда органы исполнительной власти не имеют достаточных стимулов и заинтересованности в эффективном использовании государственных финансов, а органы контроля – возможности должным образом осуществлять проверки эффективности их использования.

Одновременно, международная практика свидетельствует, что значение контроля в обеспечении действенности проводимой экономической политики возрастает, а его наибольшая результативность достигается не столько за счет осуществления финансового контроля целевого использования бюджетных средств, сколько благодаря широкому применению аудита эффективности использования государственных средств.

Применение аудита эффективности позволяет основное внимание обратить на оценку результативности деятельности органов исполнительной власти и организаций, использующих государственные средства и достижения поставленных перед ними целей при решении общегосударственных задач.

Счетной палатой Российской Федерации в 2003-2005 годах было проведено несколько масштабных контрольных мероприятий с использованием аудита эффективности.

В их числе — проверка обеспечения прав инвалидов на получение протезно-ортопедической помощи в рамках федеральной целевой программы «Социальная поддержка инвалидов на 2000—2005 годы». В проверяемом периоде (2002 — 2003 годы) численность инвалидов, получающих протезно-ортопедические изделия, составляла около миллиона человек. Ежегодно на их протезирования из федерального бюджета выделялось около 2 млрд. рублей.

Другое контрольное мероприятие рассматривало эффективность расходования бюджетных средств на реализацию прав безработных граждан на получение бесплатной профессиональной подготовки и переподготовки, обеспечивающей повышение их конкурентоспособности на рынке труда. В среднем выполнение этих мероприятий позволяет ежегодно обучать около 400 тыс. безработных, что составляет менее 12% от их общей списочной численности. На их финансирование из федерального бюджета в 2003-2004 годах выделялось около 2,0 млрд. рублей в год.

Проделанная работа дала возможность отработать методы и технологию проведения аудита эффективности, позволила увидеть проблемы на всех уровнях управления, а также выявить региональные особенности обеспечения прав инвалидов и безработных, с точки зрения эффективности расходования бюджетных средств.

Одной из самых важных проблем при проведении аудита эффективности являлся выбор критериев и показателей оценки деятельности проверяемых государственных органов, которые были согласованы с руководством проверяемых объектов.

Результаты проведенных аудитов эффективности показали, что в деятельности министерств и ведомств, отвечающих за реализацию указанных программ, существуют по сути одни и те же недостатки.

Первое. Это отсутствие четких формулировок целей, количественных характеристик конечных результатов бюджетных программ, позволяющих произвести оценку использования бюджетных средств, деятельности главных распорядителей бюджета и основных исполнителей этих программ.

Одним из наглядных примеров этому может служить указанная выше ФЦП «Социальная поддержка инвалидов на 2000-2005 годы», цели которой сформулированы следующим образом:

снижение уровня инвалидности, усиление социальной поддержки и улучшение качества жизни инвалидов;

повышение эффективности деятельности государственных служб медико-социальной экспертизы и реабилитации инвалидов;

развитие отечественного рынка реабилитационной индустрии;

усиление государственной поддержки общественных объединений инвалидов.

При этом уже на этапе проведения проверки было известно, что инвалидность в стране ежегодно растет на 5-10 процентов. Показатели «качества жизни инвалидов» официально не утверждены, что не позволяет определить уровень достижения цели. Также не установлено, чем определяется «эффективность деятельности государственных служб медико-социальной экспертизы». В программе отсутствуют критерии оценки степени удовлетворения потребностей населения в различных видах помощи инвалидам в результате реализации программы и т.д. Поэтому при проверке не возможно было объективно определить результативность достижения целей программы и оценить деятельность ее участников.

Аналогичные недостатки присущи и при финансировании мероприятий по профессиональному обучению безработных, поскольку в федеральном бюджете нет количественных показателей, показывающих эффективность расходования государственных средств, выделенных на эти цели.

Второе. Общим недостатком является и то, что существующая статистическая отчетность на федеральном и региональном уровнях, не обеспечивает в полной мере достоверный учет численности всех инвалидов, нуждающихся в протезно-ортопедической помощи, и безработных, нуждающихся впрофобучении.

Например, в большинстве субъектов Российской Федерации материалы статистической отчетности учреждений медико-социальной экспертизы по численности инвалидов с той или иной нозологической формой не обобщаются. Соответственно, нет общих сведений и на федеральном уровне.

Статистический учет в органах государственной службы занятости населения ведется только по показателям численности граждан, закончивших профессиональное обучение, а также граждан, признанных безработными после завершения обучения, по направлению службы занятости и другим показателям. В то же время в статистической практике нет форм отчетности для учета численности безработных граждан, нуждающихся в профессиональном обучении.

Как показали проверки в Республике Карелия и Амурской области, центры занятости населения, не имея типовой методики сбора, обработки и обобщения информации, сами определяют оценку своей деятельности. Поэтому получаемые учетные данные, обладают разной степенью достоверности и ставят под сомнение достоверность всей итоговой информации по соответствующему региону и Российской Федерации в целом и не могут быть использованы для принятия эффективных решений по обеспечению прав безработных на получение профессионального обучения и эффективному расходованию бюджетных средств.

Вследствие указанных проблем в организации учета численности обслуживаемого населения органами социальной защиты населения и службы занятости, реально оценить уровень реализации прав инвалидов и безработных, а также определить реальную потребность в бюджетных средствах, выделяемых на эти цели, не представляется возможным.

Третье. Важным выводом проведенных проверок является то, что в системе государственных органов социальной защиты населения отсутствует полный набор стандартов и нормативов, обеспечивающих рациональное ценообразование по оказанию протезно-ортопедических услуг инвалидам.

В этих условиях протезно-ортопедические предприятия, пользуясь своим монопольным правом на производство протезов, диктуют территориальным органам социальной защиты населения, оплачивающим их услуги за счет средств федерального бюджета, выгодные для себя цены без представления соответствующих расчетов и обоснования их роста. Проведенный анализ производственных и финансовых показателей предприятий выявил, что при ежегодном росте объемов финансирования средства, выделяемые федеральным бюджетом на закупку протезно-ортопедических изделий, дополнительные бюджетные средства идут не столько на удовлетворение потребностей инвалидов в протезах, сколько на увеличение цен на закупаемую у предприятий продукцию.

В службе занятости также отсутствуют соответствующие стандарты и нормативы по предоставлению профессиональных образовательных услуг для такой специфической категории населения, как безработные граждане. Поэтому они вынуждены применять в своей работе стандарты, утвержденные для государственных образовательных учреждений. Эти стандарты разработаны для больших групп обучающихся (20-30 человек) с длительным циклом обучения. В этих условиях службам занятости экономически не выгодно проводить обучение групп численностью менее 13-15 человек, Однако часто комплектование таких групп связано с определенными сложностями и существенно затягивается по времени, что приводит к нерациональным расходам бюджетных средств на выплату пособий по безработице. Не всегда есть и целесообразность обучать большое количество безработных по одной профессии сразу, поскольку к моменту окончания обучения потребность на рынке труда в данной профессии может измениться. Наиболее оптимальным, по мнению специалистов службы занятости, состав групп должен быть численностью 5-6 человек. Однако существующие нормативы средних расходов на профобучение безработных не учитывают этот аспект.

Если, результаты проверок рассматривать с позиции классического аудита эффективности, то можно сделать однозначный вывод: из-за отсутствия соответствующих стандартов и нормативов нельзя определить реальную потребность в средствах и дать оценку их использования. Такое положение также не позволяет осуществлять действенный финансовый контроль эффективного использования бюджетных средств.

Четвертое. Серьезной проблемой при организации финансирования мероприятий по социальной поддержке инвалидов и профобучению безработных являлся существовавший в тот период порядок распределения бюджетных средств по субъектам Российской Федерации, которые выделялись регионам зачастую без четкого и ясного финансового механизма.

Проверками установлено, что при рассмотрении Минтрудом России заявок субъектов Российской Федерации на бюджетное финансирование мероприятий по обеспечению инвалидов протезно-ортопедическими изделиями, отсутствуют какая-либо объективная связь между заявками территорий и выделяемым объемом бюджетных средств, а также системный подход к определению реальных объемов требуемых регионам средств на указанные цели.

Например, Республике Карелия, Брянской области, Ставропольскому краю на 2001 год было выделено средств почти в 1,5 раза больше, чем они заявляли. Белгородской, Тульской и Сахалинской областям, Республикам Северная Осетия и Мари-Эл, Краснодарскому и Красноярскому краям против их заявок объемы выделенных бюджетных средств составили от 160 до 185 процентов. Мурманской, Кировской и Томской областям средства были выделены в размерах, более чем в 2-2,5 раза превышающих их заявленную потребность.

Вместе с тем, бюджетные заявки Республики Ингушетия, Волгоградской и Тюменской областей были удовлетворены, соответственно, лишь на 37,1%, 93,3% и 41,5 процента.

В этих условиях рост объемов выделенных бюджетных средств органам социальной защиты населения для закупки протезно-ортопедических изделий в 2001-2002 годах во многом явился главным фактором увеличения цен на указанную продукцию.

Анализ показал, что при среднем приросте объемов бюджетного финансирования протезно-ортопедической помощь инвалидам на 20-25%, практически на каждом втором предприятии рост средней цены на одно протезно-ортопедическое изделие составил от 140 до 285 процентов за год. Например, на Краснодарском ПрОП в 2002 году численность обслуживаемого контингента по сравнению с 2001 годом выросла всего на 6,4%, тогда как выпуск протезно-ортопедических изделий в натуральных показателях снизился на 12,6%, а объемы реализованной продукции в связи с увеличением объемов бюджетного финансирования возросли на 62,6 процента. Соответственно средняя цена единицы протезно-ортопедических изделий увеличилась в 2,1 раза. Аналогичные примеры есть и по многим другим государственным протезно-ортопедическим предприятиям.

Как правило, подавляющая часть ПрОП при расчетах средней цены протезно-ортопедического изделия применяют предельный норматив рентабельности в размере до 35% процентов от себестоимости выпускаемой продукции, установленный постановлением Правительства Российской Федерации в 1995 году. Таким образом, существующий для государственных протезно-ортопедических предприятий экономический механизм приводит к тому, что чем выше затраты у предприятия на изготовление протезно-ортопедических изделий и, соответственно, выше цены на их продукцию, тем больше величина получаемой ими прибыли.

Аудит эффективности расходования средств, выделяемых на профобучение безработных, показал, что при планировании и обеспечении заявок территориальных органов из-за отсутствия необходимых стандартов и нормативов, контрольные показатели и лимиты бюджетных обязательств устанавливались также без достаточных обоснований и расчетов. Основным критерием при распределении бюджетных средств по регионам на текущий год являлся объем выделенных лимитов бюджетных обязательств на предыдущий год, а не реальные потребности территориальных рынков труда.

В этих условиях из-за недостатка средств на финансирование мероприятий по профобучению безработных центры занятости населения Саратовской области вынуждены были уменьшить заявленное количество безработных граждан, нуждающихся в профобучении, в 6,1 раза к реальной потребности рынка труда, в Алтайском крае – в 5,4 раза, Амурской области - в 4,3 раза, в Волгоградской области - в 2,5 раза, в Челябинской области - в 1,9 раза.

При установлении контрольных показателей по численности направляемых на профподготовку граждан, Рострудом не в полной мере учитывается не только фактическая потребность рынка труда, но и количественная заявка регионов. Так, заявка Алтайского края по численности обучающихся была удовлетворена на 80,3%, а по финансированию - на 54,8%; Амурской области соответственно - на 84,6% и 64,2%; Мурманской области - на 82,0% и 53,9%; Республики Карелия – на 90,6% и 80,5 процента. При этом ряду регионов бюджетные заявки удовлетворялись полностью или средства выделялись больше, чем было заявлено.

Аудит эффективности позволил выявить, что средняя стоимость обучения одного безработного в 2004 году по Российской Федерации составила 3,1 тыс. рублей, а в разрезе регионов колебалась от 0,9 тыс. рублей до 14,6 тыс. рублей. Даже в близких по экономическим условиям регионах стоимость обучения значительно различается. Так в Приморском крае стоимость обучения одного безработного в 2004 году составила 3703 рубля, в Амурской области – 2704 рубля, в Курганской области — 2510 рублей, а в Красноярском крае – 3000 рублей. Приведенные данные свидетельствуют об отсутствии в системе единых подходов к нормативам, регулирующим размеры оплаты обучения безработных граждан в регионах.

В связи с постоянным недофинансированием мероприятий по профессиональному обучению безработных, центры занятости населения вынуждены сокращать сроки обучения, что ведет к снижению уровня профессиональной подготовки безработных и, как следствие - к выпуску специалистов более низкой квалификации, что снижает их конкурентоспособность на рынке труда.

Исходя из изложенного, был сделан вывод, что существующая в системе федеральной государственной службы занятости населения практика формирования и рассмотрения проектов объемов по профобучению безработных граждан и бюджетных заявок на планируемый год не полностью учитывает реальные потребности региональных рынков труда при финансировании программ профессионального обучения безработных граждан и не обеспечивает эффективного расходования бюджетных средств.

Специалистами Счетной палаты Российской Федерации в период осуществления аудита эффективности по данному вопросу были проведены расчеты «окупаемости» бюджетных затрат через налогооблагаемую базу, созданную в результате трудоустройства безработного на эффективное рабочее место. В данном случае предусматривалось, что с заработной платы трудоустроенного безработного после получения профессионального обучения по направлению службы занятости, работодатели в 2003-2004 годах отчисляли от фонда оплаты труда в соответствующие бюджеты средства на единый социальный налог (35,6%), местные налоги (0,2%) и подоходный налог (13%).

Расчеты показали, что при средних сроках обучения безработных по направлению службы занятости от 2 до 3 месяцев расходы на профобучение через указанные налоги «окупаются» в течение 1,5 – 3,6 месяца. Учитывая, что большинство безработных после обучения работают, как минимум 3–6 месяцев, экономический эффект от мероприятий по профобучению безработных возрастает в несколько раз.

Аудит эффективности предполагает применение действенного внутреннего контроля со стороны распорядителей и получателей бюджетных средств. Однако, проверками было установлено, что Минтруд России в проверяемый период при осуществлении контроля по вопросам учета численности инвалидов, обслуживаемых на государственных протезно-ортопедических предприятиях, обоснования уровня рентабельности и роста цен на реализуемую ими продукцию, другим вопросам эффективности использования бюджетных средств, выделяемых на протезно-ортопедическую помощь, подробно их не рассматривал. В проверяемый период также не проводились целевые проверки деятельности органов службы занятости по вопросам реализации запланированных мероприятий по профобучению и эффективности расходования бюджетных средств на эти цели. Это свидетельствует об ослаблении роли федеральных государственных органов управления в осуществлении контроля за эффективным использованием бюджетных средств.

Пятое. В период проведения аудита были изучены соответствующие нормативные акты, что позволило рассматривать вопросы не только с точки зрения эффективного использования бюджетных средств, но и насколько выделяемые финансовые ресурсы позволяют обеспечить законодательно установленные права граждан на получение соответствующих социальных услуг. В результате было выявлено, что нормативные правовые акты, методические рекомендации Роструда (Минтруда России) в целом не содержат прямых норм, препятствующих реализации прав граждан на бесплатное протезирование инвалидов и профессиональное обучение безработных. Однако существующая информационная база, как было сказано выше, не позволяет в полной мере учесть потребности инвалидов и безработных граждан. Кроме того, в действующей нормативной базе отсутствуют правовые акты, направленные на стимулирование работодателей к созданию новых рабочих мест для трудоустройства безработных граждан.

После рассмотрения на Коллегии Счетной палаты Российской Федерации результатов указанных проверок Минтруду России и Роструду были направлены соответствующие представления по устранению выявленных недостатков в использовании бюджетных средств. От федеральных органов были получены ответы о том, что все рекомендации Счетной палаты учтены и в дальнейшем они предпримут необходимые меры по устранению недостатков в использовании бюджетных средств. Ход реализации этих мер находится на контроле Счетной палаты, при проведении очередных проверок будет сделан подробный анализ, как выполняются рекомендации Счетной палаты Российской Федерации.

Полученный во время проведения указанных проверок опыт дает основания утверждать, что использование аудита эффективности для оценки результативности деятельности государственных органов управления по эффективности реализуемых ими бюджетных программ предполагает применение иных подходов и направлений по сравнению с проводимым в настоящее время финансовым аудитом.

Суть этих направлений состоит в смещении акцентов при проверке бюджетных расходов на реализацию программ с оценки соответствия их фактических и плановых показателей на оценку достижения запланированных в них целей и конечных результатов.

1. Для этого, прежде всего, необходимо создать условия для проявления самостоятельности и повышения ответственности исполнителей бюджетных программ в расходовании бюджетных средств, возможностей корректировки плана, функций исполнителей и направлений реализации программы, а также стимулы применять для эффективного использования ресурсов (персонала, оборудования, помещений и т.д.).

2. Должна также существовать четкая организация внутреннего контроля и проведения мониторинга хода выполнения программ и мероприятий с усилением ответственности за принятие решений. Последующий внешний аудит финансов и результатов деятельности, оценка работы исполнителей должны осуществляться по достигнутым результатам. При этом каждый распорядитель и получатель бюджетных средств должен разработать и утвердить показатели оценки собственной деятельности, что позволит контролирующим органам делать объективные выводы.

Такой подход к проведению контроля является следствием совершенствования и расширения сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования и предполагает формирование и включение в бюджетный процесс процедуры оценки результативности бюджетных расходов, поэтапный переход от сметного планирования и финансирования расходов к бюджетному планированию, ориентированному на достижение конечных общественно значимых и измеримых результатов.

При этом следует учитывать изменения в реформировании бюджетной классификации Российской Федерации и бюджетном учете, направленные на переориентацию бюджетов на достижение конечных результатов, в том числе путем повышения самостоятельности и ответственности участников бюджетного процесса, упорядочение отражения расходов (учета) на реализацию бюджетных программ в функциональной классификации расходов.

4. Переход к новой системе учета предполагает наличие общих стандартов бюджетного учета и отчетности с предоставлением права органам исполнительной власти разных уровней и исполнителям бюджетных программ вести в рамках этих стандартов управленческий учет.

5. В ближайшие годы оценке эффективности необходимо подвергнуть процедуру составления и утверждения бюджетов федеральных целевых программ, которая в свою очередь, должна быть переориентирована на выработку четких расходных приоритетов и оценку их реализации (что влечет за собой укрупнение планируемых позиций и изменение перечня и формата бюджетных документов) с существенным расширением полномочий органов исполнительной власти и конкретных исполнителей программ.

Такое масштабное реформирование системы разработки федерального бюджета прежде всего должно предусматривать следующее:

переход к бюджетированию, ориентированному на результат (распределение бюджетных ресурсов на основе оценки стратегических целей деятельности министерств и ведомств, тактических задач по достижению целей и конкретных действий по выполнению задач);

повышение прозрачности бюджетов и совершенствование отчетности об использовании бюджетных средств и результатах произведенных затрат;

создание действенной системы контроля и оценки социально-экономической эффективности бюджетных доходов и расходов.

Термин «бюджетирование» (от английского budgeting) употребляется в зарубежных странах для обозначения управленческой деятельности в бюджетной сфере и включает в себя весь бюджетный процесс: подготовку проекта бюджета, исполнение бюджета, подведение итогов исполнения бюджета и контроль за расходованием бюджетных средств. Бюджетирование, ориентированное на результат (performance budgeting, outcomе based budgeting), в отличие от затратного метода формирования и исполнения бюджета (input budgeting) представляет собой новый метод осуществления бюджетной политики, ориентированный на достижение конкретных социальных целей.

При бюджетировании, ориентированном на результат, должны определяться:

1) генеральные цели или социально-экономические результаты, которые должны быть достигнуты при реализации государственной политики;

2) конкретные задачи, стоящие перед министерствами и ведомствами по достижению определенных целей государственной политики, связанные с их функциями в сфере государственного управления;

3) финансовые ресурсы, необходимые для реализации поставленных целей и выполнения конкретных задач.

При оценке эффективности бюджетных расходов должны анализироваться:

1) социальная эффективность – достижение определенного социального эффекта от предоставленных бюджетных услуг, на оказание которых затрачены бюджетные средства;

2) экономическая эффективность – соотношение услуг и затрат на их предоставление;

3) экономия или бережливость, экономное обращение с материальными ресурсами – оптимальность, экономическая выгода от приобретения и использования трудовых, финансовых и материальных ресурсов.

Бюджетирование, ориентированное на результат, предполагает специальное нормативное правовое регулирование и введение на стадии планирования необходимых показателей, которые позволили бы оценить эффективность произведенных бюджетных расходов в рамках реализации программ, ориентированных на достижение конкретных результатов. Новый подход к бюджетированию предполагает разработку единой системы критериев и показателей, отражающих степень достижения поставленных целей, и инструментов, позволяющих оценить социально-экономические результаты деятельности органов исполнительной власти. При этом система показателей для оценки эффективности бюджетных расходов должна быть разработана и согласована на этапе подготовки проекта бюджета.

При переходе к бюджетированию, ориентированному на результат, изменяются и методы контроля. Если при затратном методе формирования и исполнения бюджета проверяется соответствие произведенных расходов утвержденным в бюджете показателям и общегосударственным стандартам и нормам (финансовый аудит), то при бюджетировании, ориентированном на результат, проводится оценка достигнутых результатов деятельности органов исполнительной власти правильности измерения (оценки) и достоверности полученных результатов — аудит эффективности

Вместе с тем оценивать экономическую и социальную эффективность государственных расходов в той мере, в какой это осуществляется в развитых странах, Счетная палата Российской Федерации в настоящее время по объективным причинам не может, так как:

в законах о бюджете, других нормативных правовых актах пока не определяются генеральные цели, не ставятся конкретные задачи министерствам и ведомствам;

деятельность в сфере государственного управления не нацелена на достижение конкретного результата, в системе исполнительной власти не разрабатываются и не утверждаются критерии и показатели экономической и социальной эффективности.

По этим причинам изложенный в Бюджетном кодексе Российской Федерации принцип эффективности использования бюджетных средств реализуется в практической деятельности ограниченно, а в его трактовке возникают многочисленные сложности.

Таким образом, в ближайшие годы оценке эффективности необходимо подвергнуть саму процедуру составления и утверждения бюджетных программ, которая в свою очередь, должна быть переориентирована на выработку четких расходных приоритетов и оценку их реализации (что влечет за собой укрупнение планируемых позиций и изменение перечня и формата бюджетных документов) с существенным расширением полномочий органов исполнительной власти и конкретных исполнителей программ.

В этой связи оценка использования государственных средств с применением аудита эффективности должна отражать общие требования, предъявляемые к бюджетным целевым и другим программам:

четкую формулировку цели программы, соответствующей приоритетам государственной политики, полномочиям и сферам ответственности федеральных органов исполнительной власти;

описание поддающихся количественной оценке ожидаемых результатов реализации программы, включая как непосредственные результаты (предоставление услуг определенного качества и объема), так и конечные результаты (эффект от предоставленных услуг для их получателей);

наличие системы показателей для измерения результатов реализации программы (индикаторов экономической и социальной эффективности) и целевых значений каждого из таких показателей, необходимых и достаточных для предварительной (на этапе подготовки), текущей (на этапе реализации) и завершающей (после завершения программы или ее этапа) оценки программы;

обоснование потребностей в ресурсах для достижения цели и результатов программы, оценки внешних условий и рисков для реализации программы;

определение системы управления реализацией программы, разграничения полномочий и ответственности различных единиц управления.

При этом особое внимание должно быть уделено рассмотрению возможности сокращения финансирования или досрочного прекращения реализации бюджетных программ в случае несоответствия их заранее установленным промежуточным критериям и индикаторам результативности с соблюдением процедур расторжения договоров (соглашений).

Использование аудита эффективности государственных средств, направляемых на выполнение бюджетных программ, предполагает оценку результативности бюджетных расходов, установление соотношения между результатами деятельности и расходами на их достижение, а также степень достижения планируемых результатов деятельности на основе утвержденных стандартов, нормативов и показателей.

Согласно требованиям аудита эффективности, его реализация предусматривается в несколько обязательных этапов.

Первый этап, как правило, включает мероприятия предварительного изучения проблемы и объектов аудита.

В случае, если программа направлена на достижение нескольких целей следует оценить распределение расходов на ее реализацию между этими целями с приведением общего объема расходов на данную программу.

В этот период приводится оценка сложившейся структуры расходов, дается характеристика тенденций ее изменения в отчетном периоде, рассматриваются факторы, влияющие на эти тенденции, а также даются анализ и обоснование взаимосвязи объема (структуры) расходов и результатов деятельности исполнителя программы в отчетном периоде, а также количественная оценка результативности бюджетных расходов и тенденций ее изменения.

На втором этапе реализуются мероприятия собственно аудита эффективности использования бюджетных средств на программу в целом или на реализацию отдельных целей программы. Поскольку аудит в целом, из-за множественности целей и показателей программы, затруднен и потребует значительного времени, целесообразно проводить проверку или по отдельным подпрограммам, или поэтапно по основным целям с учетом выбранных приоритетов, после чего возможно сделать обобщающий отчет об основных результатах реализации (или хода реализации) программы.

Основными видами индикаторов, используемых для проведения оценки, являются следующие показатели:

- непосредственных результатов деятельности, характеризующие объем и качество государственных услуг, оказанных в результате реализации мероприятий программы;

- конечных результатов деятельности исполнителей программы, характеризующих эффект для внешних потребителей услуг.

Для обеспечения внедрения в деятельности Счетной палаты аудита эффективности использования государственных средств Коллегией принято решение о проведении широкого обучения как специалистов Счетной палаты Российской Федерации, так и работников контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации. В плане работы Счетной палаты Российской Федерации на 2006 год предусмотрено проведение ряда проверок на федеральном и региональном уровнях по новой технологии, в том числе по использованию бюджетных средств на реализацию социальных программ. В частности, проблемы травматизма, материнство и детство, оздоровление детей, реформа пенсионной системы и т.д.

  1. Примерный порядок действий в процессе организации и проведения аудита эффективности

А.В.Назаров, аудитор Счетной палаты Российской Федерации

(Направление деятельности по контролю расходов федерального бюджета на воспроизводство минерально-сырьевой базы, сельское хозяйство и рыболовство, водные ресурсы, лесное хозяйство и охрану окружающей среды)

Направлением деятельности Счетной палаты Российской Федерации по контролю расходов федерального бюджета на воспроизводство минерально-сырьевой базы, сельское хозяйство и рыболовство, водные ресурсы, лесное хозяйство и охрану окружающей среды накоплен значительный опыт проведения проверок своевременности, полноты, законности и целевого использования бюджетных средств и государственной собственности. Разумеется, в целях достижения более весомых и эффективных результатов стали искать новые подходы и методы при проведении контрольных мероприятий.

В 2004 году была осуществлена проверка в форме аудита эффективности – аудит эффективности использования земельных ресурсов научно-исследовательскими учреждениями и опытно-производственными хозяйствами Российской академии сельскохозяйственных наук в Южном федеральном округе. Для обеспечения сравнимости аналитических данных, а также анализа изменений экономических отношений и нормативного обеспечения использования земельных ресурсов был определен проверяемый период: с 1991 по 2003 год, при этом объектами проверки были 11 организаций Российской академии сельскохозяйственных наук из четырех субъектов Российской Федерации Южного федерального округа. Кроме того, перечень и содержательное качество показателей-факторов, а также критерии оценки эффективности, были согласованны с Российской академией сельскохозяйственных наук (далее – РАСХН).

Выбор объектов осуществлялся на основании структуры землепользования (площади земель занятые для ьскохозяйственного назначения, для научных целей, площади под зданиями и сооружениями, не использованных земли). Таким образом, в качестве объектов проверки были определены:

президиум РАСХН, научно-исследовательские учреждения и опытно-производственные хозяйства РАСХН и их опытно-производственные хозяйства (выборочно):

- в Краснодарском крае - Краснодарский научно-исследовательский институт сельского хозяйства им. Лукьяненко, Северо-Кавказский зональный научно-исследовательский институт садоводства и виноградарства, Всероссийский научно-исследовательский институт цветоводства и субтропических культур;

- в Ставропольском крае – Ставропольский научно-исследовательский институт сельского хозяйства;

- в Ростовской области – Всероссийский научно-исследовательский институт селекции и семеноводства сорговых культур, Донской зональный научно-исследовательский институт сельского хозяйства;

- в Республике Адыгея – Адыгейский научно-исследовательский институт сельского хозяйства.

В качестве методической базы для проведения данной проверки были использованы концептуальные и методические основы аудита эффективности, одобренные Научно-методическим советом АКССОР и утвержденные Коллегией Счетной палаты Российской Федерации.

Наиболее важным и сложным этапом аудита эффективности является планирование, которое представляет собой процесс проведения последовательных и взаимоувязанных действий. В этой связи при проведении аудита эффективности был разработан рабочий план аудита эффективности, сформулирован перечень вопросов требующих рассмотрения, определены показатели, отражающие эффективность использования земельных ресурсов. (Приложение № 1).

При проведении контрольного мероприятия в качестве основных этапов аудита эффективности были определены следующие.

1. Подготовительный этап, целями которого явились определение предмета и объекта аудита эффективности, разработка критериев и показателей аудита эффективности, разработка программы и рабочего плана проверки.

На данном этапе был изучен предмет и объекты проверки. Анализ заключался в позиционировании объектов аудита эффективности в системе экономической деятельности; определении их места в организационной и информационной среде, оценке финансовых потоков и имущественного комплекса.

Результатом подготовительного этапа аудита эффективности явилось установление критериев и показателей, максимально точно характеризующих состояние объектов в соответствии с поставленными задачами и целями аудита эффективности.

В качестве критериев, применимых для оценки эффективности использования государственных средств были определены:

критерий результативности – определяемый как темп прироста урожайности сельскохозяйственных культур в регионах, обслуживаемых научно-исследовательскими учреждениями и опытно-производственными хозяйствами РАСХН;

критерий экономичности – определяемый как отношение дохода, полученного с 1 га сельхозугодий, к затратам на поддержание и использование 1 га сельхозугодий.

В рамках данных критериев были определены количественно измеряемые показатели – факторы их определяющие и отражающие различные аспекты использования земель сельскохозяйственного назначения:

фактор семеноводства;

фактор плодородия почв, обусловленный недостаточным количеством внесения удобрений;

фактор обеспеченности средствами защиты растений;

фактор обеспечения рациональных севооборотов;

фактор обеспеченности основными фондами;

фактор ценообразования.

Вся проведенная подготовительная работа позволила определить цели аудита эффективности, которыезаключались в следующем:

определить эффективность использования земельных ресурсов;

установить факторы, влияющие на эффективность использования земельных ресурсов;

разработать предложения по повышению эффективности использования земельных ресурсов.

2. Контрольный этап, целями которого были определение эффективности деятельности объектов проверки по утвержденным критериям и показателям, выявление нарушений нормативных правовых актов, а также эффективности использования средств бюджетов Российской Федерации и землепользователей, направленных на сохранение и повышение плодородия земель.

3. Аналитический этап, в ходе которого осуществлялся факторный анализ результатов деятельности и исследование проблем в деятельности объекта, анализ исполнения нормативных правовых актов и на его основе установление причин нарушений законодательства, выявлялись причинно-следственные связи между эффективностью использования земельных ресурсов и факторами (внутренними и внешними), на нее влияющими.

4. Синтетический этап, целью которого явилась разработка конкретных научно обоснованных рекомендаций и предложений по повышению эффективности использования земельных ресурсов.

Данный подход в полной мере позволил обеспечить комплексность контрольного мероприятия, а также всесторонний охват деятельности объектов проверки.

Собранные в процессе контрольного мероприятия фактические данные были проанализированы на основе утвержденных критериев оценки эффективности. Проведенный сравнительный анализ позволил сформулировать следующие выводы.

1. Использование земельных ресурсов в научно-исследовательских целях характеризуется достаточно высокой эффективностью создания и внедрения в производство новых сортов сельскохозяйственных культур и новых технологий их возделывания.

2. Эффективность использования земельных ресурсов в целях научно-исследовательских работ (далее - НИР) базируется на едином технологическом процессе создания новых сортов растений и пород животных, их экспериментального апробирования и внедрения в производство, что возможно только при наличии у НИУ и ОПХ РАСХН необходимых земельных ресурсов, переданных в бесплатное и бессрочное пользование.

3. В целом результативность производственно-финансовой деятельности НИУ и ОПХ РАСХН значительно выше аналогичных показателей сельскохозяйственных предприятий Южного федерального округа (далее – ЮФО). Однако в динамике с 1991 по 2003 год эффективность использования земельных ресурсов в НИУ и ОПХ РАСХН имеет устойчивую тенденцию к снижению. Так, урожайность зерновых культур в 2003 году по сравнению с 1991 годом снизилась в 1,4 раза, семечковых - 4,5, косточковых –3,9, орехоплодных – 41, субтропических – 2,2, цитрусовых - в 22,2 раза.

4. Снижение эффективности использования земельных ресурсов обусловлено комплексом причин законодательного, экономического, технологического и организационного характера, которые являются типичными для большинства сельскохозяйственных предприятий ЮФО.

5. Результаты показали, что только за счет обеспечения системности земледелия в ЮФО возможно увеличение годового валового сбора зерновых до 40,1 млн. т, что на 18,1 млн. т, или почти в 2 раза, превышает среднегодовые объемы за 2001-2003 годы.

Согласно экспертным оценкам, указанный прирост продукции зерновых только по ЮФО оценивается в 51 млрд. рублей (исходя из уровня цен на зерно пшеницы 3 класса, сложившихся в сентябре 2004 г.).

6. В целях повышения эффективности использования земель сельскохозяйственного назначения совместно с учеными РАСХН разработаны конкретные предложения по совершенствованию земельного законодательства, по принятию конкретных мер государственного регулирования.

Предложенные меры правового, организационного и экономического характера позволят упорядочить использование земельных ресурсов в следующих направлениях:

интенсифицировать процесс разграничения государственной собственности на землю;

увеличить поступление дополнительных доходов в бюджеты всех уровней;

повысить плодородие почвы и принять меры по увеличению урожайности зерновых культур и валового сбора урожая;

утвердить нормативы определения финансовых затрат на государственную поддержку АПК и повысить платежеспособность сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Результаты аудита эффективности использования земельных ресурсов научно-исследовательскими учреждениями и опытно-производственными хозяйствами Российской академии сельскохозяйственных наук в Южном федеральном округе наглядно продемонстрировали новое качество государственного финансового контроля – перенос акцентов финансового контроля на аудит эффективности государственных средств, собственности и природных ресурсов, а также эффективности выполнения функций государственного управления.

Приложение

Утверждаю:

Начальник инспекции

Рабочий план

аудита эффективности использования земельных ресурсов научно-исследовательскими учреждениями и опытно-производственными хозяйствами Российской академии сельскохозяйственных наук в Южном федеральном округе

№ п/п

Вопросы проверки

Содержание

работы

Исполнители

Срок

исполнения

Начало

работы

Окончание

работы

1

2

3

4

5

6

1.

Соблюдение земельного законодательства при использовании земельных ресурсов.

Анализ законодательства Российской Федерации по вопросам использования земельных участков, предоставленных научно-исследовательским учреждениям и опытно-производственным хозяйствам РАСХН.

Анализ законодательных и нормативных актов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в части использования земельных участков, предоставленных научно-исследовательским учреждениям и опытно-производственным хозяйствам РАСХН.

Анализ и оценка практики использования земельных участков на предмет соответствия действующему законодательству.

I этап –

с 24 мая

II этап –

с 1 сентября

по 30 июля

по 29 октября

2.

Целевое использование земельных ресурсов.

Оценка данных о землепользовании научно-исследовательских учреждений и опытно-производственных хозяйств РАСХН за период с момента предоставления земельных участков и по состоянию на 1.01.2004 г.:

- по общей площади;

- по целевому назначению.

I этап –

с 24 мая

II этап –

с 1 сентября

по 30 июля

по 29 октября

3.

Состояние земельных ресурсов.

Анализ и оценка использования земельных участков, в том числе сельскохозяйственных угодий. Динамика площадей (пашни, залежи, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища и др.).

Кадастровая оценка и технический учет (инвентаризация) земельных участков, государственная регистрация земельных ресурсов (внесение соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав) НИУ (ОПХ) РАСХН территориальными органами юстиции.

Состояние оформления прав на участки: законность владения и пользования земельными ресурсами (регистрация прав, наличие документов, выданных органами по земельным ресурсам и землеустройству, подтверждающих границы земельных участков, сроки и периоды переоценки земельных участков, изменение границ участков, перевод земель из одной категории в другую.

Качественное состояние земельных ресурсов (год проведения оценки земель, качественная и количественная характеристики нарушенных земель в сравнении с другими сельскохозяйственными предприятиями, в том числе размеры выбытия в результате деградации почвы; площадь и характеристика рекультивации земель, уровень гумуса в почве, внесение минеральных удобрений в почвы, средний балл бонитета).

I этап –

с 24 мая

II этап –

с 1 сентября

по 30 июля

по 29 октября

4.

Средства бюджетов Российской Федерации и землепользователей, направленные на использование земельных ресурсов.

Источники формирования доходов и финансирование расходов (за счет бюджетов всех уровней при использовании земельных ресурсов, в том числе средств федерального бюджета, субъекта Российской Федерации, органов местного самоуправления, землепользователей, выручки от реализации услуг, работ, выручки от реализации имущества, кредитов, займов и других источников).

Анализ финансирования мероприятий по сохранности земельных ресурсов, в том числе за счет возмещения убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков.

I этап –

с 24 мая

II этап –

с 1 сентября

по 30 июля

по 29 октября

5.

Эффективность использования земельных ресурсов.

Структура землепользования (количественная характеристика земельных ресурсов, находящихся на балансе в НИУ (ОПХ), в том числе занятых под зданиями и сооружениями, используемых для сельскохозяйственного назначения, занятых для научных целей (удельный вес), площади не используемых земель.

Анализ отчислений в бюджеты различных уровней.

Платежи за землю (земельный налог, арендная плата, убытки, причиненные изъятием или временным занятием земельных участков, либо ухудшением качества в результате деятельности других лиц).

Анализ и оценка эффективности аренды земельных участков, включая договоры на передачу участков в аренду, количество переданных в аренду участков и их площади, законность и основания для передачи в аренду земельных ресурсов, обоснованность сроков аренды, размер установленной арендной платы, целевое использование земельных участков, предоставленных в аренду в соответствии с договорами, субаренда земельных участков в сравнении с другими сельскохозяйственными организациями.

Количественная и качественная характеристики производства продукции растениеводства и животноводства, урожайность сельскохозяйственных культур, выход продукции животноводства в расчете на 1 га.

Анализ показателей экономичности НИУ (ОПХ) в сравнении с другими сельскохозяйственными организациями, включая удельные затраты на 1 га, на 1 ц продукции, себестоимость произведенной продукции, выручка от реализации продукции растениеводства и животноводства, себестоимость продукции животноводства.

Анализ и оценка основных производственных фондов, находящихся на балансе НИУ (ОПХ), включая сельскохозяйственную технику. Износ основных фондов, определение фондовооруженности, фондоотдачи 1 га сельскохозяйственных угодий.

I этап –

с 24 мая

II этап –

с 1 сентября

по 30 июля

по 29 октября

6.

Объекты проверки (аудит)

научно-исследовательские учреждения и их ОПХ (выборочно)

Краснодарский край

1. Краснодарский НИИСХ им. П.П. Лукьяненко (г. Краснодар).

2. Северо-Кавказский НИИ садоводства и виноградарства (г. Краснодар).

3. ВНИИ цветоводства и субтропических культур (г. Сочи).

Республика Адыгея

1. Адыгейский НИИСХ (г. Майкоп)

Ставропольский край

1.Ставропольский научно-исследовательский институт сельского хозяйства

Ростовская область

1.Всероссийский научно-исследовательский институт селекции и семеноводства сорговых культур

2.Донской зональный научно-исследовательский институт сельского хозяйства

Президиум РАСХН

Аудит эффективности использования земельный ресурсов по вопросам программы , оформление и подписание акта проверки.

- // -

- // -

- // -

- // -

- // -

- // -

Свод и анализ результатов проверки научно-исследовательских учреждений и опытно-производственных хозяйств.

Подготовка предварительных выводов и рекомендаций и их согласование.

с 14 июня

с 24 мая

с 24 мая

с 24 мая

с 14 июня

с 24 мая

с 24 мая

с 20 июня

с 13 июня

с 13 июня

с 13 июня

с 31 мая

с 31 мая

с 31 мая

с 1 сентября

с 1 сентября

с 1 сентября

с 1 сентября

с 1 сентября

- // -

- // -

с 1 сентября

с 1 сентября

с 1 сентября

с 1 сентября

с 1 сентября

с 1 сентября

с 1 сентября

по 19 июня

по 19 июня

по 19 июня

по 19 июня

по 19 июня

по 19 июня

по 19 июня

по 26 июня

по 26 июня

по 26 июня

по 26 июня

по 12 июня

по 12 июня

по 12 июня

по 29 октября

по 29 октября

по 29 октября

по 29 октября

по 29 октября

- // -

- // -

по 29 октября

по 29 октября

по 29 октября

по 29 октября

по 29 октября

по 29 октября

по 29 октября

6.

Формирование сводного акта и отчета по результатам проверки (аудита).

с 1 сентября

по 19 ноября

С рабочим планом ознакомлены:

Исполнители:

  1. Аудит эффективности использования государственных средств как метод государственного финансового контроля

Воронин Ю.М., помощник Председателя Счетной палаты Российской Федерации

Во второй половине ХХ века в развитых странах мира активно шел поиск новых форм и методов государственного финансового контроля, обеспечивающих поддержание необходимого баланса между государством, гражданским обществом и рыночными силами в процессе использования государственных бюджетных средств, государственной собственности.

Традиционный государственный финансовый контроль за исполнением бюджета со стороны внешних органов государственного финансового контроля в зарубежных странах в течение долгого времени осуществлялся методом так называемого финансового аудита.

Однако проведение традиционного финансового аудита, как показывает опыт развитых стран, не является высокоэффективным методом контроля за результативностью бюджетных средств, так как не позволяет «оценить» эффективность использования государственных средств и эффективность деятельности исполнительных органов власти по использованию бюджетных средств при длительном временном лаге.

С начала 70-х годов прошедшего столетия в государственном финансовом контроле развитых стран мира постепенно начал развиваться финансовый контроль по проверке эффективности расходования бюджетных средств и государственной собственности под названием «аудит эффективности». Произошло разграничение обязанностей в сфере финансовых отношений и бюджетном процессе между правительством и внешним органом государственного финансового контроля, законодательным наделением последнего статусом независимого органа, подотчетного парламенту.

В настоящее время «аудит эффективности» в зарубежных странах становится преобладающим методом контроля за исполнением расходов государственного бюджета.26 Так, например, его доля в общем количестве проверок, проводимым высшим органом внешнего государственного финансового контроля Канады, превышает уже 60 процентов.

Основные направления аудита эффективности осуществления контрольных мероприятий органами внешнего государственного финансового контроля России, как свидетельствует мировой опыт, могут быть следующими:

-эффективность исполнения государственных (муниципальных) функций субъектом ведомственной структуры бюджета (критерий — полнота и результативность исполнения государственных функций и состояние сферы его ответственности);

-исполнение государственных (муниципальных) заказов (услуг) той или иной организации (критерий — своевременность, полнота и экономичность исполнения государственного заказа);

-исполнение государственных (муниципальных) программ (показатели экономичности и результативности);

-использование средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (соотношение бюджетных затрат и результатов от их использования).

Прежде всего необходимо определить место аудита эффективности использования государственных средств в единой системе государственного

финансового контроля. В отечественной экономической литературе пока нет однозначного ответа на данный вопрос.

Аудитор Счетной палаты Российской Федерации С.Н. Рябухин считает, что аудит эффективности государственных расходов «представляет собой форму финансового контроля», «одно из направлений деятельности государственной организации», «функционально ориентированную область использования бюджетных средств», «особый вид контроля»27, «инструментом отношений в системе государственного устройства»28. Видом финансового контроля считает аудит эффективности А.Н. Саунин29. В дальнейшем А.Н.Саунин пытается обосновать, что аудит эффективности следует рассматривать как тип финансового контроля.30

Новой, важнейшей для России формой государственного финансового контроля считает аудит эффективности и С.А. Агапцов31.

Для определения места аудита эффективности в единой системе государственного финансового контроля представляется необходимым определить содержательную сущность аудита эффективности использования государственных средств и государственной собственности.

Исходя из анализа мирового опыта, концепции экономической двойственности применительно к составляющим государственного финансового контроля можно сделать обобщение, что аудит эффективности также имеет двойственный характер: с одной стороны, это контрольные мероприятия, позволяющие оценить результативность, действенность и экономичность использования проверяемой организацией государственных средств и управления государственной собственностью при реализации крупных социально-экономических проектов с длительным временным лагом; с другой — анализ деятельности органов государственной власти по исполнению ими законов и иных нормативных правовых актов, инструкций и правил, определяющих порядок расходования государственных средств, выявление нарушений и отклонений в их работе при реализации социально-экономических программ.

Отсюда предметом аудита эффективности являются крупные социально-экономические программы, финансируемые за счет государственных средств или их отдельные элементы, а также использование государственной собственности с длительным временным лагом.

В результате аудита эффективности даются заключения о том, расходовались ли средства с надлежащей экономностью, рациональностью и эффективностью, на цели, предусмотренные соответствующим решением о бюджете, соблюдались ли меры по обеспечению сохранности государственного имущества, приобретались ли материальные ресурсы по оптимальной стоимости и соответствующего качества и так далее и излагаются последствия этих нарушений.

Из сказанного вытекает, что аудит эффективности никак не может претендовать на статус особого вида государственного финансового контроля, поскольку он является его составной частью и в ходе такого контрольного мероприятия осуществляется оценка эффективности использования государственных финансовых ресурсов (и собственности), контроль за законностью и целевым их использованием (финансовый аудит), что в совокупности характеризуется как метод проведения финансового контроля.

Аудит эффективности не может классифицироваться и как форма финансового контроля, поскольку его можно проводить как в процессе реализации временных финансового форм контроля (например, предварительного и последующего), так и реализации пространственных его форм (например, внешнего государственного финансового контроля).

Другими словами, аудит эффективности, наряду с ревизией, проверкой, обследованием, надзором и анализом, развивает применяемый ранее метод финансового контроля — аудит бюджета и представляет собой вместе с финансовым аудитом новый метод государственного финансового контроля.

Активная дискуссия по проблемам форм, методов, видов и направлений государственного финансового контроля является убедительным свидетельством необходимости формирования единой системы государственного финансового контроля и принятия федерального закона «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации», внесения соответствующих поправок в Бюджетный кодекс Российской Федерации, другие нормативные правовые акты. Это позволит законодательно закрепить последовательность проведения государственного финансового контроля, определить компетенцию и полномочия органов, осуществляющих аудит эффективности использования государственных (муниципальных) средств и государственной (муниципальной) собственности.

Для большей наглядности нами структурированы составляющие финансового контроля по видам, формам, методам финансового контроля, а также органам государственного (муниципального) финансового контроля (рис. 2).

Как уже отмечалось ранее, важнейшим принципом бюджетной системы Российской Федерации является эффективность и экономность использования бюджетных средств. Бюджетный кодекс Российской Федерации фиксирует, что «при составлении и исполнении бюджетов уполномоченные органы и получатели бюджетных средств должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств»32.

Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» (статья 2) также предусматривает возможность проведения аудита эффективности, установив одной из задач Счетной палаты Российской Федерации определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств. Однако форма, в которой она может быть реализована, законодательно не установлена. До настоящего времени этот метод государственного финансового контроля пока не получил развития в нашей стране. Слишком мало времени прошло с момента создания в России институциональных структур, соответствующих принципам демократии и рыночной экономики, в частности, Счетной палаты Российской Федерации как органа внешнего государственного финансового контроля.

Более того и Бюджетный кодекс Российской Федерации не содержит норм, определяющих, что считать неэффективным использованием бюджетных средств, а также указаний на противоправность неэффективного использования бюджетных средств. Неэффективное использование бюджетных средств не включено в перечень оснований для применения мер

принуждения за нарушение бюджетного законодательства, установленных

статьей 283 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Эта норма вполне могла бы найти отражение в федеральном законе «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации».

Схематически причинно-следственная связь элементов классификации бюджета и эффективности государственных расходов приведена на рис. 1.

Вместе с тем нестабильное состояние российской экономики, грубые нарушения финансовой дисциплины отдельными получателями средств федерального бюджета являются сдерживающим фактором использования наряду с финансовым аудитом и аудита эффективности.

Финансовый аудит, осуществляемый Счетной палатой Российской

Федерации, свидетельствует о том, что экономика страны несет значительные потери из-за низкой финансовой, бюджетной дисциплины. Приведем некоторые данные Счетной палаты Российской Федерации, характеризующие этот процесс (таблица 1).

Таблица 1

Динамика

выявленного ущерба и нецелевого использования бюджетных средств

(млн.руб.)

Показатель

2002г.

2003г.

Ущерб государству:

-выявлен

-возмещен

119 599,5

5 147,8

109 707,0

7 840,98

Нецелевое использование средств:

-выявлено

-возмещено

3 150,5

1 254,19

1 451,67

1 030,79

По итогам контрольных мероприятий Счетной палатой Российской Федерации, проведенных в 2003 году, направлено 443 представлений и 7 предписаний, возбуждено более 240 уголовных дел, что на 72 больше, чем в предыдущем году33.

На наш взгляд, необходимо постепенно, в меру разработки методологии и подготовки инспекторского состава, начинать внедрять в практику контрольной работы Счетной палаты Российской Федерации, контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований аудит эффективности по отдельным направлениям использования и расходам государственных (муниципальных) средств.

Новый метод контроля включает в себя не только анализ результативности бюджетных проектов. При его применении осуществляется комплексный анализ причин неэффективного использования государственных средств в динамике и на этой основе разрабатываются рекомендации по совершенствованию бюджетного процесса и действующего законодательства.

Объектами аудита эффективности становятся органы государственной власти, являющиеся главными распорядителями или распорядителями бюджетных средств (государственные внебюджетные фонды), иные субъекты экономической деятельности, использующие государственные средства и (или) имеющие предоставленные законодательством налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества.

В деятельности органов внешнего государственного финансового контроля зарубежных стран финансовый аудит и аудит эффективности государственных средств нередко проводятся одновременно при проверках исполнения бюджета. Прежде чем переходить к аудиту эффективности, необходимо убедиться в достоверности отчетности бюджетных организаций. Для правильных и обоснованных решений при аудировании эффективности использования государственных средств необходимы реальные данные, базирующиеся на достоверной финансовой отчетности об объемах и направлениях использования средств. При этом оба метода финансового контроля основываются на ревизионных стандартах ИНТОСАИ, которые являются своего рода скелетной схемой, определяющей основные постулаты, принципы, а также необходимые действия при проведении контрольных мероприятий, а также подготовки отчетов по их результатам.

В отечественной экономической литературе встречается не всегда четкое разграничение содержания финансового аудита и аудита эффективности. Так, В.А. Жуков и Н.С. Столяров считают, что целями аудита эффективности являются «анализ и оценка эффективности использования средств федерального и регионального бюджетов и иных государственных ресурсов».34 Но ведь данное положение является целью и финансового аудита. В чем же тогда их принципиальное отличие?

Ответ на данный вопрос важен с точки зрения определения места аудита эффективности в совокупности контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности.

Существует ряд принципиальных различий между содержанием финансового аудита и аудита эффективности, суть которых заключается в следующем. Задачей финансового аудита, как уже отмечалось, является подтверждение законности операций с бюджетными средствами, соблюдения соответствующих законов, норм и правил, а также правильности составления финансовой отчетности. Данная задача, как правило, решается в течение текущего года, при текущем исполнении бюджета.

При проведении аудита эффективности использования государственных (муниципальных) финансовых ресурсов и государственной (муниципальной) собственности посредством анализа осуществляется качественная, а затем и количественная оценка социально-экономического процесса в длительном временном диапазоне (два года, три года, пять лет). Это позволяет оценить:

-насколько эффективно, результативно и полно использованы государственные средства для достижения социально-экономических целей, для которых общество их выделило;

-прозрачность использования государственных финансовых и материальных ресурсов;

-насколько исполнительные органы способны эффективно использовать средства налогоплательщиков для достижения поставленной крупной социально-экономической цели.

Рассматривая содержательную составляющую аудита эффективности, в отечественной экономической литературе и практике имеют в виду, как правило, аудит эффективности использования государственных средств, то есть речь идет о расходной составляющей бюджета. Реже говорят об аудите эффективности использования государственной собственности.

Подобный подход применительно к российской действительности страдает односторонностью. Он сформировался вследствие того, что в процессе отечественного «реформирования» в любой сфере общественной жизни, в том числе и в экономике, вот уже на протяжении более десяти лет слепо копируется опыт западных стран, не учитываются российские реалии. Это касается и опыта работы органов внешнего государственного финансового контроля, и анализа государственного финансового контроля, и оценке его эффективности.

Действительно, в Канаде, США, странах Западной Европы аудит эффективности охватывает только расходную часть бюджета, за эффективным использованием которой внимательно следят налогоплательщики. Перед высшими контрольными органами этих стран вопрос осуществления финансового контроля за формированием доходной части бюджета — эффективности деятельности органов по сбору, надлежащему распределению доходов — просто не стоит, он не входит в их компетенцию по действующим в этих странах законам. Доходы бюджета воспринимаются органами внешнего государственного финансового контроля как данное, как аксиома. Поэтому-то в развитых странах аудит эффективности включает в себя лишь анализ эффективности государственных расходов.

Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации» (ст. 2), как известно, контроль за обоснованностью доходных статей федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, своевременным их формированием и исполнением обозначен наряду с определением эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования государственной собственности как одна из основных задач Счетной палаты Российской Федерации.

Такая же норма существует и в региональных нормативных правовых актах, регламентирующих деятельность контрольно-счетных органов соответствующих субъектов Российской Федерации. Поэтому аудит эффективности следует трактовать не только как аудит эффективности использования государственных (муниципальных) средств и государственной (муниципальной) собственности, но и как аудит эффективности налогового администрирования.

Как свидетельствует мировой опыт, аудит эффективности становится достаточно востребован в бюджетной системе, ориентированной не просто на освоение средств налогоплательщиков, а на достижение конкретного результата, то есть бюджетирования, ориентированного на конечный результат (программно-целевое бюджетирование).35

Бюджетирование по результатам, «управление результатами», являющимися сутью реформирования бюджетного процесса в 2004–2006 годах, — это качественно новый подход к бюджетно-финансовому процессу, непосредственно увязывающий ресурсное обеспечение бюджетных организаций с итогами их деятельности. Это метод формирования и исполнения бюджета, при котором планирование, выделение и расходование бюджетных средств осуществляются в соответствии с целями и задачами государственной политики и должны обеспечивать достижение получателями бюджетных средств установленных конечных социально-экономических результатов, а также выполнение возложенных на них задач и функций. А это ставит перед государственным финансовым контролем новые ориентиры — ориентацию на «внешний аудит финансов и результатов деятельности, оценку деятельности администраторов бюджетных средств по достигнутым результатам»36, что находит концентрированное выражение в аудите эффективности.

Итак, когда говорится о необходимости внедрения в России в практику внешнего государственного финансового контроля аудита эффективности, то это должно пониматься так, что в соответствии с требованиями отечественного законодательства речь идет о комплексе контрольных мероприятий по оценке деятельности исполнительной власти как по мобилизации денежных средств и накоплений в централизованные и децентрализованные фонды, так и по их эффективному использованию в интересах налогоплательщиков.

Все это в конечном счете, и характеризует содержание аудита эффективности в сравнении с финансовым аудитом, расширяет цели и предмет государственного финансового контроля. Аудит эффективности, как правило, охватывает вопросы, имеющие значение для всего общества, затрагивает значительные государственные интересы, проводится в отношении деятельности нескольких министерств и ведомств в связи с чем он и имеет большую социально-экономическую значимость.

Аудит эффективности не предполагает замену собой финансового аудита со всеми его составляющими: аудитов отчетности и соответствия. В процессе аудита эффективности финансовый аудит присутствует изначально как необходимый атрибут государственного финансового контроля и ни о каком переходе от финансового аудита к аудиту эффективности речи быть не может. Если предметом финансового аудита является финансовая отчетность проверяемого объекта и связанные с ней документы, то предметом аудита эффективности является конкретная финансовые программа, вид деятельности или функция, выполняемая проверяемым объектом с использованием государственных средств.

Существуют различия и в содержании заключений аудиторов по результатам контрольного мероприятия в зависимости от метода его проведения. Так, выводы и замечания по результатам финансового аудита должны представляться, как правило, в краткой стандартизированной форме с приложением тех финансовых документов, на которых они основываются. В то же время отчеты по результатам аудита эффективности могут подобных документов не содержать и существенно отличаться друг от друга по масштабу и характеру.

Обычно в таких отчетах имеются дискуссионные материалы, так как заключение аудитора об эффективности использования государственных средств может носить и субъективный характер, поскольку опирается не только на финансовые документы, но и на совокупность различных аргументов и доказательств экспертов, характеризующих уровень эффективности, которые были выявлены в процессе проверки.

Характерным требованием к отчетам по аудиту эффективности является то, что они могут содержать негативную оценку по конкретным вопросам эффективности деятельности проверяемого объекта, но не должны концентрироваться всецело на критических замечаниях, а быть прежде всего конструктивными. То есть наиболее важным аспектом аудита эффективности являются выводы и рекомендации, направленные на повышение эффективности использования государственных средств объектом контроля, а не критика его деятельности как таковой.

Основным же отличием аудита эффективности от финансового аудита является то, что он представляет собой оценку экономичности, результативности и действенности использования государственных ресурсов при выполнении органами исполнительной власти и получателями бюджетных средств поставленных перед ними задач, касающихся стратегических социально-экономических программ, программ межведомственного характера, в том числе:

-оценку экономичности деятельности администрации в соответствии с обоснованными принципами, практикой и политикой управления (экономичность определяется как минимизация расходов на осуществление деятельности в сочетании с сохранением соответствующего качества работы);

-оценку действенности использования трудовых, финансовых и прочих ресурсов, включая проверку информационных систем, результатов производственной деятельности, состояния внутреннего контроля, а также методов и процесса устранения выявленных недостатков действенности определяется как отношение между выпуском продукции, оказанием услуг и другими результатами деятельности и использованными на их производство ресурсами);

-оценку результативности деятельности объекта контроля по выполнению поставленных перед ним задач, а также достигнутых результатов по сравнению с плановыми показателями.

При проведении аудита эффективности проверка может проводиться в отношении одного или нескольких перечисленных взаимосвязанных элементов, либо иметь более специализированную направленность в рамках одного элемента, например, аудит рационального использования только трудовых ресурсов.

Место аудита эффективности в системе государственного (муниципального) финансового контроля вытекает из целей государственного финансового контроля:

-контрольной — обеспечивающей соблюдение законодательства в сфере финансово-экономических отношений и создающей элемент ответственности за допущенные нарушения;

-аналитической — определяющей причинно-следственные связи выявленных нарушений и обеспечивающей элемент знания о сущности нарушений;

-синтетической — обеспечивающей устранение выявленных нарушений и разработку предложений по совершенствованию деятельности контролируемого объекта и придающий элемент созидательности финансовому контролю.

Следует подчеркнуть, что поскольку результаты аудита эффективности непосредственно связаны с оценкой деятельности исполнительной власти по управлению государственными средствами, парламенты зарубежных стран стали проявлять значительно больший интерес к деятельности высших органов государственного финансового контроля.

В структуре многих законодательных органов созданы специализированные комитеты (по бюджетному контролю, по аудиту и т. д.), в функции которых входит рассмотрение вопросов аудиторской деятельности и осуществление взаимодействия с высшими органами финансового контроля. Установлены специальные процедуры рассмотрения аудиторских отчетов по проверкам эффективности использования государственных средств (проведение парламентских слушаний и принятие соответствующих резолюций, публичные обсуждения), а также контроля за выполнением рекомендаций и предписаний по результатам аудита эффективности.

Таким образом, парламенты используют результаты деятельности высших органов внешнего государственного (муниципального) финансового контроля для усиления своей контрольной функции над исполнительной властью, а органы государственного финансового контроля имеют поддержку и стимул для развития аудита эффективности.

Заключение

В настоящее время развитие экономики страны неизбежно обусловливает необходимость повышения эффективности системы государственного управления.

Начатые в Российской Федерации широкомасштабные реформы государственного управления, в том числе в сфере повышения качества бюджетного планирования, требуют осуществления адекватной модернизации системы государственного внешнего финансового контроля.

В деятельности высших органов государственного финансового контроля зарубежных стран аудит эффективности играет доминирующую роль в контроле за исполнением бюджета. Его развитие связано с повышением роли государственных финансов в экономике развитых стран, результативностью деятельности высших органов финансового контроля, а также с возрастанием степени прозрачности и публичности бюджетного процесса.

Внедрение новой системы среднесрочного бюджетного планирования – бюджетирования, ориентированного на результат, необходимость обеспечения условий для повышения эффективности деятельности органов государственной власти по достижению социально значимых целей также потребовали от Счетной палаты и контрольно-счетных органов Российской Федерации перехода в своей деятельности к аудиту эффективности.

В настоящее время в Счетной палате Российской Федерации накоплен определенный практический опыт по проведению аудита эффективности использования государственных ресурсов, разработаны методики и рекомендации по проведению аудита эффективности.

Для внедрения аудита эффективности использования государственных средств в субъектах Российской Федерации была принята Программа взаимодействия Счетной палаты Российской Федерации, Комиссии Совета Федерации по взаимодействию со Счетной палатой Российской Федерации, подкомитета по финансовому контролю, бухгалтерскому учету, аудиту и взаимодействию со Счетной палатой Российской Федерации Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам и Управления Генерального Аудитора Канады, рассчитанная на период 2004-2006 гг., в рамках реализации которой и было подготовлено настоящее пособие.

В пособии сделана попытка обобщения практического опыта аудита эффективности, осуществляемого Счетной палатой Российской Федерации и контрольно-счетными органами субъектов Федерации в ходе контрольных мероприятий, выработки практических рекомендаций по применению аудита эффективности в деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации.

Вместе с тем, анализ практического опыта показывает, что возможности применения аудита эффективности в деятельности Счетной палаты и контрольно-счетных органов Российской Федерации могут значительно расшириться, если будут решены проблемы совершенствования нормативно-правовой и методической базы для проведения аудита эффективности, в частности, разработка методических рекомендаций по проведению аудита эффективности в различных проблемных сферах.

Создание правовой среды для осуществления аудита эффективности, которая способствует повышению ответственности органов власти всех уровней, создает стимулы для производства общественных услуг при максимально эффективном использовании государственных ресурсов, прозрачности и подотчетности бюджетной политики.

Решение этой задачи предполагает четкое законодательное обеспечение деятельности контрольно-счетных органов. Наиболее значимым результатом в данной области должно стать принятие федерального закона «Об основах организации и деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации». Указанный закон должен стать основой для разработки во всех субъектах Федерации нормативных правовых актов, определяющих конкретный порядок образования и деятельности контрольно-счетных органов.

До тех пор, пока не будут законодательно урегулированы эти вопросы, не закреплен общепринятый в мировой практике термин «аудит эффективности» путем отражения в соответствующих нормах закона содержания аудита эффективности и финансового аудита как различных типов государственного финансового контроля, региональные и местные власти не будут заинтересованы в эффективном управлении общественными финансами, реструктуризации бюджетной сферы и создании благоприятных условий для социально-экономического развития соответствующих территорий.

1 The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI).

2Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах. Одобрена постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004г.

№ 249, с.4.

3 См.: Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» от 11 января 1995 г. № 4-ФЗ, статья 2.

4 См.: Бюджетный кодекс Российской, статья 34.

5 См.: Бюджетный кодекс Российской Федерации, статьи 160, 163.

6 См.: Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах (одобрена постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249), стр. 2-3, 5.

7 См.: Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах (одобрена постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249), стр. 3.

8 В оригинале «government auditing».

9 В оригинале «performance audit». Аудит выполнения – одна из разновидностей аудита эффективности.

10 Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств. Принята решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 23 апреля

2004 года, протокол № 13 (383).

11 Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств. Принята решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 23 апреля 2004 года, протокол № 13 (383).

12 Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств. Принята решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 23 апреля 2004 года, протокол № 13 (383).

13 Методика проведения аудита эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, предоставляемой в соответствии с требованиями статьи 41 Конституции Российской Федерации. Утверждена Коллегией Счетной палаты Российской Федерации (протокол от 9 июля 2004 года № 25 (395).

14 Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств. Принята решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 23 апреля 2004 года, протокол № 13 (383).

15 См.: Auditing Standards. Issued by Auditing Standards Committee International Organization of Supreme Audit Institutions. June 1992. Р. 38-39.

16 См.: Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. – М.: ИНФРА-М, 1997. С. 145.

17 Auditing Standards. Issued by Auditing Standards Committee International Organization of Supreme Audit Institutions. June 1992. Р. 45.

18 См. Auditing Standards. Issued by Auditing Standards Committee International Organization of Supreme Audit Institutions. June 1992. Р. 48.

19 Термину «бюджетирование, ориентированное на результат» в российской экономической литературе тождественны понятия «бюджетирование по результатам» и «программно-целевой метод планирования и исполнения бюджета».

20 См.: Сборник материалов по бюджетированию, ориентированному на результат. Сост. Нидерландский экономический институт. М., 2003. С. 12 – 13, 30; Manual Performance Audit, Netherlands Court of Audit. November 1, 1996. А. 3.4.

21 См.: Сборник материалов по бюджетированию, ориентированному на результат. Сост. Нидерландский экономический институт. М., 2003. С.12; Outcome-based budgeting in the Netherlands. Dr. F. Pot Netherlands Court of Audit. December 2002. А. 3.3.

22 См.: Сборник материалов по бюджетированию, ориентированному на результат. Сост. Нидерландский экономический институт. М., 2003. С.13.

23 См.: Руководство по проведению аудита эффективности расходования государственных средств Управления Главного Аудитора Канады, пункт 1.2.

24 См.: Руководство по проведению аудита эффективности расходования государственных средств Управления Главного аудитора Канады,. пункты 1.2, 1.4; см. также «Аудит эффективности: опыт, проблемы, перспективы». Материалы «круглого стола» седьмого Петербургского международного экономического форума. Издательский дом «Финансовый контроль», Москва, 2003, С. 103.

25 См.: Manual Performance Audit. Netherlands Court of Audit. November 1, 1996. А. 3.4.

26 Высшие органы финансового контроля (ВОФК) развитых стран контролируют исполнение бюджета только по расходам, не занимаясь анализом формирования доходной его части; доходная часть бюджета воспринимается ВОФК как данное.

27 Рябухин С.Н. Аудит эффективности государственных расходов в современной практике финансового контроля // Финансы. 2003. № 4.

28 Рябухин С.Н. Аудит эффективности использования государственных ресурсов. М.: Наука, 2004. С. 36, 56–58.

29 Саунин А.Н. Аудит эффективности – требование времени // Финансовый контроль. 2002. № 7–8. С. 30.

30 Саунин А.Н. Аудит эффективности использования государственных средств: Вопросы теории и практики. М., Высшая школа, 2005, с.75.

31 Агапцов С.А. Государственный финансовый контроль и бюджетная политика Российского государства. М.: Финансовый контроль, 2004. С. 16.

32 Бюджетный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изменениями от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2001 г., 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2002 г., 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 20 августа, 23, 28, 29 декабря 2004 г), статья 34.

33 Отчет о работе Счетной палаты Российской Федерации в 2003 году. М., 2004, с.7-8,10.

34 Жуков В.А., Столяров Н.С. Концептуальные и методические основы аудита эффективности // Ассоциация контрольно-счетных органов России. М., Финансовый контроль, 2004. С. 262.

35 В США в 1950 году был принят закон «О бюджете и процедурах бюджетной отчетности», в котором установлены требования представлять в бюджете не структуру расходов по видам затрат, а ожидаемый результат от осуществления программ или исполнения государственных функций.

Правительство Канады перешло на принципы управления, ориентированные на достижение конечных результатов, в 1995 году. Все федеральные министерства и ведомства обязаны при формировании бюджетов определять основные общественно значимые результаты от использования бюджетных средств, о социально-экономической эффективности программ и услуг.

36 Концепция реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004–2006 годах: Одобрена Постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 года № 249. С. 4.

1

Смотреть полностью


Скачать документ

Похожие документы:

  1. Внедрение аудита эффективности использования государственных средств в практику деятельности контрольно-счетных органов российской федерации

    Учебно-практическое пособие
    Проект Внедрениеаудитаэффективностииспользованиягосударственныхсредств в практикудеятельностиконтрольно-счетныхоргановРоссийскойФедерации (учебно-практическое пособие) Под общей ...
  2. Аннотации программ дисциплин основной образовательной программы подготовки магистров по укрупненной группе 08 «экономика и управление»

    Документ
    ... ФЦП и подходы к проведению аудитаэффективности национальных проектов / Внедрениеаудитаэффективностииспользованиягосударственныхсредств в практикудеятельностиконтрольно-счетныхоргановРоссийскойФедерации: Учебно-практическое пособие / Под ...
  3. Отчет о работе контрольно-счетной палаты за 2005 год

    Отчет
    ... вопросам внедренияаудитаэффективностииспользованиягосударственныхсредств. В 2005 году Контрольно-счетная палата Ленинградской области провела проверку эффективностииспользованиягосударственныхсредств, в рамках Российско–Канадского ...
  4. Проблемы оценки эффективности использования бюджетных средств направленных на повышение качества жизни населения и сокращение уровня бедности в российской федерации реферативный сборник научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

    Автореферат диссертации
    ... и проведению аудитаэффективностигосударственных/муниципальных закупок, могут быть рекомендованы для практического использования в деятельностиконтрольно-счетныхоргановРоссийскойФедерации. ____________________ 2006 ...
  5. Проблемы оценки эффективности использования бюджетных средств направленных на повышение качества жизни населения и сокращение уровня бедности в российской федерации реферативный сборник научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (1)

    Автореферат диссертации
    ... и проведению аудитаэффективностигосударственных/муниципальных закупок, могут быть рекомендованы для практического использования в деятельностиконтрольно-счетныхоргановРоссийскойФедерации. ____________________ 2006 ...

Другие похожие документы..